I SA/Gd 1817/96

1. Adnotacja, że skarżący stawił się i poproszony o zapoznanie się z jego treścią, odmówił przeczytania i podpisania protokołu, podpisana przez dwóch pracowników urzędu skarbowego spełnia wymóg z art. 10 par. 1 Kpa. 2. Zgodnie z art. 73 par. 1 Kpa w każdym stadium postępowania organ administracji państwowej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów, nie istnieje natomiast wymóg doręczania protokołów drogą pocztową. Skarżący Wiesław K. do dnia 30 września 1994 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na utylizacji żużli wielkopiecowych. Decyzją z dnia 29 października 1994 r. Urząd Skarbowy w W. zarządził wpłatę na swoje konto przez skarżącego kwoty 268.000 zł, tytułem rozliczenia podatku VAT za miesiąc lipiec 1994 r. z odsetkami, kwotę 25.372.000 zł jako sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwiększającej podatek należny za miesiąc lipiec 1994 r. oraz kwotę 27.439.000 zł, tytułem sankcji jw. za miesiąc sierpień 1994 r. /wszystkie kwoty dotyczyły wartości przed denominacją złotego/. W uzasadnieniu decyzji Urząd wskazał, że w deklaracji VAT-7 za lipiec i sierpień 1994 r. podatnik odliczył w całości podatek naliczony od wszystkich zakupów dokonanych na faktury VAT pomimo, że dokonywał znacznej sprzedaży zwolnionej, tym samym naruszył art. 20 ust. 1-3 cyt. wyżej ustawy. Ogółem Urząd dokonując rozliczeń zakwestionował 86 faktur. Nadto zarzucono podatnikowi, że odliczył niezasadnie od podatku zakupy części zamiennych do samochodów osobowych oraz koszty ich napraw. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia 4 stycznia 1995 r. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 6 września 1996 r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej sankcji w kwocie 24.593.000 zł /przed denominacją/ za miesiąc lipiec 1994 r. i w kwocie 40.897.000 zł /przed denominacją/ za miesiąc sierpień 1994 r. w pozostałej części decyzję utrzymując w mocy i ustalając kwotę do wpłaty na rzecz Urzędu Skarbowego za lipiec 1994 r. - 104,70 zł /w tym sankcja 77,90 zł/, a za sierpień 1994 r. do przeniesienia na następny miesiąc 1.345,80 zł /w tym sankcja 305 zł/. W uzasadnieniu decyzji Izba wskazała, że podatnik odmówił podpisania okazanego mu protokołu, stąd zarzuty odwołania co do niemożności ustosunkowania się do jego treści, wobec braku protokołu są niezasadne. Także nie miało znaczenia, że jak twierdził podatnik samochody, na które ponosił nakłady służyły dla potrzeb zakładu, bowiem bez względu na to czy samochód jest prywatny, czy firmowy art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy nie przewiduje obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w przypadku nabywania przez podatnika samochodów i ich części składowych. Tym samym obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów części składowych do samochodów osobowych naruszało cyt. wyżej przepis, a tym samym obowiązki w zakresie ewidencji podatku naliczonego, co skutkowało sankcją z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy. Natomiast Izba uchyliła sankcje w pozostałym zakresie stwierdzając, że ewidencja prowadzona przez podatnika nie była nierzetelna, tj. niezgodna z rzeczywistością. Skargą z dnia 7 października 1996 r. Wiesław K. wniósł o uchylenie powyższej decyzji i zwrócenie jemu kwoty 819,10 zł nadpłaconego podatku za lipiec 1994 r. oraz kwoty 4.004 zł nadpłaconego podatku za sierpień 1994 r. Skarżący wskazał, że ustawa ani organy podatkowe nie uwzględnia specyfiki jego działalności gospodarczej polegającej na otrzymywaniu od kontrahenta towaru i zapłaty za jego odbiór. Wobec tego skarżący nie dokonywał w lipcu i sierpniu 1994 r. zakupów na tę działalność. Zarzucił dalej, że nie otrzymał protokołu i nawet odmowa jego przyjęcia nie uzasadnia niedoręczenia protokołu, gdyż decyzję otrzymał pocztą. Wskazał, że Izba Skarbowa niezasadnie uznała za części składowe urządzenia niezbędne do korzystania z samochodu osobowego. Pomimo nieuznania prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych części samochodowych podatek ten został naliczony przy likwidacji działalności gospodarczej od samochodów podatnika. Skarżący zarzucił opieszałość postępowania organów podatkowych w wyniku czego została wyegzekwowana od niego kwota 7.500 zł w oparciu o bezprawny tytuł wykonawczy z dnia 22 kwietnia 1996 r. a wcześniej w lutym 1995 r. wyegzekwowano kwotę 2.500 zł. Wreszcie skarżący podniósł, że kwota 13.458.000 zł /przed denominacją/ po przeniesieniu na następny miesiąc w świetle likwidacji działalności gospodarczej jest niemożliwa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu argumentację z zaskarżonej decyzji i dodatkowo wskazując, że zarzuty odnoszące się do egzekucji nie mają związku z niniejszą sprawą, a fakt zlikwidowania działalności gospodarczej nie ma wpływu na rozstrzygnięcie kwestii przeniesienia kwoty 13.458.000 zł /przed denominacją/ do rozliczenia w deklaracji VAT za następny miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący konsekwentnie twierdzi, że na żadnym etapie postępowania nie doręczono jemu odpisu protokołu z dnia 6 października 1994 r., co uniemożliwiało szczegółowe ustosunkowanie się do zawartych w nim ustaleń. W odpowiedzi na taki zarzut w odwołaniu, a następnie w skardze do Sądu, Izba Skarbowa wskazywała na umożliwienie skarżącemu zapoznania się z protokołem i całym materiałem dowodowym, tym samym dopełniając obowiązku wynikającego z art. 10 Kpa, zgodnie z którym organy administracji państwowej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na protokole z dnia 6 października 1994 r. znajduje się adnotacja, że skarżący stawił się w dniu 11 października 1994 r. i poproszony o zapoznanie się z jego treścią, odmówił przeczytania i podpisania protokołu. Adnotację tę podpisało dwóch pracowników Urzędu Skarbowego. Skarżący wprost nie zakwestionował faktów opisanych w ww. notatce. W skardze stwierdził jedynie, że "nawet moja odmowa przyjęcia nie uzasadnia tego faktu" /tj. faktu nieudostępnienia protokołu/. Nie ma więc powodów do odmówienia prawdziwości faktom opisanym w adnotacji na protokole. Tym samym spełniony przez Urząd Skarbowy był wymóg z art. 10 par. 1 Kpa /por. analogicznie wyrok NSA z dnia 14 marca 1988 r. IV SA 1152/87 - Państwo i Prawo 1989 nr 4 str. 146/. Równocześnie zauważyć należy, że w omawianej notatce brak informacji czy skarżącemu usiłowano doręczyć odpis tego protokołu, zaś z art. 167 par. 4 Kpa wynikał obowiązek doręczenia podatnikowi kopii protokołu z czynności kontrolnych. Niemniej, nawet jeśli nie podjęto próby doręczenia skarżącemu odpisu dokumentu, to nie można by w okolicznościach sprawy postawić zarzutu, że pozbawiono go możliwości obrony swych praw. Zgodnie z art. 73 par. 1 Kpa w każdym stadium postępowania organ administracji państwowej obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek i odpisów, nie istnieje natomiast wymóg doręczania protokołów drogą pocztową, jak chce podatnik w skardze. W ocenie Sądu swym postępowaniem sam skarżący spowodował, że nie był zdolny do szczegółowego odniesienia się do ustaleń urzędu Skarbowego w W., zaś uchybieniu organów podatkowych w zakresie niedoręczenia odpisu protokołu, nie miało wpływu na wynik postępowania. Odnosząc się do generalnego zarzutu skarżącego, że nie dokonywał on zakupów opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku, to wskazać należy, że zgodnie z art. 81 Kpa okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możność wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Jak wyżej wskazano taką możliwość skarżący posiadał, jednakże ani w toku postępowania przed organami podatkowymi ani w postępowaniu sądowym nie wypowiedział się z jakich przyczyn kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że dokonywał zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, że część z zakupów winna być wykazana w zakupach opodatkowanych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a część związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie z art. 20 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, przy czym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Bezsprzecznie z deklaracji VAT-7 wynika, że w lipcu i sierpniu 1994 r. podatnik dokonał sprzedaży zwolnionej od podatku oraz sprzedaży opodatkowanej, natomiast wszystkie zakupy zakwalifikował jako związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Twierdzenia skarżącego, że tak właśnie było są ogólnikowe, nie przytaczają żadnych faktów i nie są wiarygodne. Z zestawienia zakwestionowanych przez Urząd Skarbowy faktur wynika, że dotyczą one głównie zakupów paliwa, urządzeń i materiałów do remontu obiektu gospodarczego /farby, siatki, żaluzje itp./, remontu koparki, należności bocznicowych, oraz w mniejszym zakresie artykułów spożywczych, usług prawnych itd. Zatem z charakteru tych zakupów wynika, że musiały one służyć zakupom związanym ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną, a nie wyłącznie związanym ze sprzedażą opodatkowaną, szczególnie że sprzedaż opodatkowana stanowiła stosunkowo niewielką część ogółu sprzedaży. Wobec powyższego - w ocenie Sądu - dokonujące ustaleń organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów /art. 80 Kpa/. Drugi z zarzutów skargi, mianowicie zakwestionowanie zasadności stanowiska organów podatkowych, że zakupy części składowych samochodów osobowych nie mogą być odliczane od podatku VAT, także był bezzasadny. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. wyżej ustawy obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych i ich części składowych z wyjątkiem wypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej, a także gdy nabywca części składowych nabywa je w celu wytworzenia samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów. Nie ma znaczenia czy samochód osobowy podatnika jest wykorzystywany do działalności gospodarczej czy osobiście. Skarżący wskazuje, że części zakupione przez niego, takie jak: pompa paliwowa, dętka, sygnał - nie stanowią części składowych samochodu, bo taką jest jedynie część, która może być odłączona bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, zaś samochód bez pompy paliwowej nie będzie się poruszał, a bez sygnału, czy koła zapasowego, nie zostanie dopuszczony do ruchu. Definicję części składowej rzeczy zawiera art. 47 par. 2 Kc zgodnie z którym częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości. Zatem argumentacja skarżącego wskazuje właśnie wymownie na trafność oceny organów podatkowych, a błąd podatnika wynika z faktu przytoczenia przez niego w skardze treści art. 47 par. 2 Kc z pominięciem wyrazu "nie", co wypaczyło zupełnie jego sens. Jak słusznie wskazała Izba Skarbowa skoro skarżący naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, to tym samym naruszył obowiązki z art. 27 ust. 4 tejże ustawy, dotyczące rzetelnego prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania wysokości podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie lub zwrotowi z urzędu skarżącego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Naruszenie powyższych obowiązków skutkuje wymierzeniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 27 ust. 5 tejże ustawy /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 131/97 Rzeczpospolita 1998 nr 49/. Zarzuty skargi dotyczące postępowania egzekucyjnego nie miały znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż nie dotyczyły treści zaskarżonej decyzji. Natomiast fakt niemożności przeniesienia kwoty 13.456.000 zł /przed denominacją/ na następny miesiąc nie miał wpływu na prawidłowość rozpoznania sprawy. Z decyzji Wojewody G. z dnia 10 marca 1995 r. wynika, że wykreślenie z ewidencji gospodarczej działalności skarżącego w G. nastąpiło z dniem 30 września 1994 r., co było zgodne z jego wnioskiem. Skarżący składał deklarację VAT 7 za wrzesień 1994 r., a jak napisał w piśmie do Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 lutego 1995 r. działalność zlikwidował w lutym 1995 r. /od stycznia 1995 r. składał deklaracje VAT 7 w Urzędzie Skarbowym w S./. Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy, natomiast różnica ta podlega zwrotowi tylko wtedy gdy całość lub część sprzedaży towarów opodatkowana jest stawką niższą niż 22 proc. W przypadku skarżącego sprzedaży takiej w sierpniu ani we wrześniu nie było. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.