I SA/Łd 1719/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tomasza G. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 9 października 1996 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Urząd Skarbowy w K. wszczął postępowanie i ustalił, że Tomasz G. dokonał w Belgii w dniu 17 maja 1993 r. zakupu nadwozia do samochodu VW Passat 1,8. W wyniku analizy zeznania podatkowego złożonego przez podatnika za 1993 r. oraz informacji dotyczących sprzedaży rzeczy przez podatnika przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazał dochodu ze sprzedaży samochodu marki VW Passat 1,8. Na podstawie przeglądu technicznego dopuszczającego samochód do ruchu zarejestrował pojazd w dniu 18 czerwca 1993 r. Wcześniej w celu odtworzenia samochodu dokonał niezbędnych nakładów na zakup części samochodowych i poniósł koszty w celu przystosowania samochodu do użytku. Natomiast z informacji otrzymanej z Urzędu Skarbowego w G. wynikało, że podatnik dokonał sprzedaży samochodu VW Passat 1,8 w dniu 23 grudnia 1993 r. za kwotę 200.000.000,- zł /przed denominacji Wiesławowi S. Organ podatkowy uznał, że nastąpiła sprzedaż rzeczy przed upływem 6 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie, biorąc pod uwagę datę rejestracji samochodu. W konsekwencji tego stwierdzenia Urząd Skarbowy w K. decyzją (...) z dnia 24 sierpnia 1995 r. określił na podstawie art. 27 ust. 1 art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ oraz art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych z dnia 19 grudnia 1980 r. /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ i art. 104 kodeksu postępowania administracyjnego, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez podatnika w 1993 r. biorąc pod uwagę przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu VW Passat pomniejszony o koszty nabycia i poniesione nakłady w celu odbudowy samochodu. Dochód ze sprzedaży samochodu podlega kumulacji z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez podatnika w 1993 r., zgodnie z wykazanymi w zeznaniu PIT-30, zgodnie z art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. Obliczony przez Urząd Skarbowy podatek wyniósł 53.544.000,- zł /przed denominacją/ wraz z należnymi odsetkami. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w K. w dniu 7 września 1995 r. Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu wydała decyzję (...) z dnia 15 listopada 1995 r., uchylając zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w K. i przekazała do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji zalecono, by Urząd Skarbowy w postępowaniu wyjaśniającym ustalił dochód ze sprzedaży rzeczy zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, to jest jako różnicę między przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia zmniejszoną o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Tomasza G. Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję (...) z dnia 19 lipca 1996 r. określającą należny podatek dochodowy od dochodów uzyskanych w 1993 r. Ustalając dochód podatnika uzyskany ze sprzedaży samochodu, wzięto pod uwagę przychód ze sprzedaży samochodu pomniejszony o koszty nabycia i nakłady poniesione w celu rekonstrukcji samochodu. Łącznie podatnik uprawdopodobnił wydatki związane z nabyciem części do samochodu VW Passat 1,8 w kwocie 166.567.000,- zł /przed denominacją/. Wobec powyższego w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 1996 r. po uwzględnieniu wszystkich wydatków związanych z odbudową samochodu, należny podatek wyniósł 11.030.000,- zł /przed denominacją/, po zmniejszeniu o pobrane zaliczki wykazane przez podatnika w zeznaniu rocznym za 1993 r. do zapłaty pozostała kwota 6.686.000,- zł /przed denominacją/ wraz z należnymi odsetkami. Od decyzji Urzędu Skarbowego odwołanie wniesione zostało w dniu 29 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w K. wydała 9 października 1996 r. decyzję (...), w której utrzymała w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu podkreśliła, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" powoływanej poprzednio ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż rzeczy przed upływem sześciu miesięcy jest źródłem przychodu i podlega opodatkowaniu. Organ II instancji przyjął założenie, że z rzeczy nabytych jako części składowe powstała inna rzecz - samochód składak. Ustalając moment nabycia rzeczy nie można przyjąć, że jest nią data zakupu części stanowiących elementy składowe. Po zmontowaniu i dokonanym przeglądzie nastąpiła rejestracja, którą organ podatkowy potraktował jako datę, w której podatnik stał się właścicielem samochodu. Sprzedaż dokonana w dniu 23 grudnia 1993 r. dotyczyła już nowej rzeczy. Na decyzję tę Tomasz G. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucił naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 27 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 6 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" oraz przepisów postępowania to jest art. 6 Kpa poprzez niewykazanie jednoznacznej podstawy prawnej z pominięciem brzmienia przepisu art. 155 kodeksu cywilnego, który nie wymienia wśród sposobów nabycia własności czynności technicznej jaka jest rejestracja samochodu. W świetle przytoczonego przepisu prawa cywilnego - zdaniem skarżącego - wątpliwe jest zaprezentowane przez organy podatkowe twierdzenie odnośnie momentu nabycia własności rzeczy. Izba Skarbowa w K. wniosła o oddalenie skargi. Zakwestionowała pogląd skarżącego i podniosła, że przepisy kodeksu cywilnego /Dział III/ odnoszą się do form nabywania rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W przypadku działań skarżącego powstała inna rzecz, dlatego z chwila rejestracji podatnik stał się właścicielem samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Posługiwanie się w przepisach prawa podatkowego terminologia i pojęciami zastanymi w prawie cywilnym nie może być rozumiane jako nakaz stosowania w całości dorobku wypracowanego przez tę dziedzinę. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Niektóre spośród terminów w nim występujących pomimo tego samego brzmienia opisują inny zakres pojęciowy. Z drugiej jednak strony autonomia prawa podatkowego nie jest samodzielnością absolutną. Pojęcia zaczerpnięte z innych gałęzi prawa nie mogą nabierać całkowicie nowego znaczenia. W rozpatrywanej sprawie analizy pod tym katem wymaga przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w końcowej swojej części. Źródłem przychodu w jego świetle jest sprzedaż rzeczy przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jej nabycie. Nietrafny jest zdaniem Sądu pogląd utożsamiający czynność zarejestrowania samochodu z pojęciem jego nabycia. Aprobata dla tego stanowiska prowadziłaby do wniosku, że przed tą datą samochód posiadający wszystkie cechy przynależne tej kategorii rzeczy nie byłby samochodem, lecz jedynie efektem zmontowania poszczególnych części składowych. Twierdzenie tego typu nie wytrzymuje krytyki z podstawowych logicznych przyczyn. rozumowanie takie dawałoby przyczynek do wyłączenia poza granice pojęcia: "samochód" także oferowanych np. w salonach sprzedaży pojazdów tylko z tego względu, że nie zostały one zarejestrowane we właściwym urzędzie. Nie jest wreszcie wykluczone, że gotowy już samochód składak - z woli jego właściciela - mógł być zgłoszony znacznie później do rejestracji. Uzasadniając decyzję należało wykazać inny moment nabycia rzeczy. Organy podatkowe nie kwestionują okoliczności, że właścicielem części użytych do montażu był Tomasz G. Nabywał je systematycznie poczynając od zakupu nadwozia w dniu 17 maja 1993 r. w Belgii. Silnik wraz z e skrzynią biegów natomiast nabył - jak ustaliły organy - już w kraju w dniu 1 czerwca 1993 r. Nie mógł on zatem nabywać innej /nowej/ rzeczy w sposób opisany w art. 155 kodeksu cywilnego, gdyż w sytuacji w nim opisanej /w przypadku umów wymienionych w przepisie/ każdorazowo niezbędne jest określenie przedmiotu umowy. Oczywiste jest, że nie można ustalić kiedy i od kogo podatnik nabył samochód VW Passat. Tomasz G. nie mógł w tym trybie nabyć samochodu od samego siebie. Wobec tego argumenty powoływane przez strony, a odnoszące się do dyspozycji art. 155 kodeksu cywilnego omijają istotę problemu. Najbardziej zbliżoną sytuację reguluje bowiem przepis art. 192 par. 1 kodeksu cywilnego. Tyle jednak, że idzie w jego dyspozycji o wytworzenie nowej rzeczy ruchomej z cudzych materiałów. W ocenie Sądu podatnik zatem nabył najpierw własność rzeczy stanowiących części składowe przyszłego samochodu. W wyniku podjętych czynności wytworzył nową rzecz. Na gruncie prawa podatkowego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem regulacji jest takie nabycie, które w wyniku sprzedaży lub zamiany rzeczy może przysporzyć podatnikowi źródeł przychodów. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umów musi być ta sama rzecz. Tylko takie transakcje wywołują konsekwencje prawnopodatkowe. Gdyby było inaczej należałoby opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsprzedaż każdej wytworzonej przez podatników rzeczy, o ile nastąpiłaby przed upływem terminów zakreślonych ustawą. Prowadziłoby to do sytuacji skrajnych, nie odpowiadających celom przywołanego przepisu. W sprawie niniejszej nie ma dowodów na to, by podatnik trudnił się montowaniem /wytwarzaniem/ samochodów w ramach działalności gospodarczej. Gdyby tak było istniałaby odrębna podstawa opodatkowania jego dochodów z tego tytułu. W przekonaniu Sądu jednorazowe wytworzenie nowej rzeczy nie odpowiada pojęciu nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowana interpretacja powoduje przyjęcie poglądu, że zaskarżona decyzją naruszono omawiany przepis prawa materialnego, co skutkuje jej uchyleniem na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy.