I SA/Gd 408/98

W razie gdy decyzja "zaliczkowa" nie uprawomocniła się przed końcem roku podatkowego, postępowanie administracyjne w tej sprawie powinno zostać umorzone, bowiem po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy /obecnie zaległości podatkowej lub nadpłaty - por. art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa- Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, a nie określenie wysokości zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące. Decyzją z dnia 10 grudnia 1997 r. Urząd Skarbowy w G. określił Spółce z o.o. J.V. "C." w W. zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do września 1997 r. Za okres ten w sumie Spółka powinna według tej decyzji zapłacić zaliczki w kwocie 207.649,- zł. Jako podstawy prawne decyzji powołano: art. 104 Kpa, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 27 ust. 1 i 2 w zw. z art. 12 ust. 3, art. 15, art. 16, art. 19 i art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 137 poz. 639/ ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego /t.j. Dz.U. 1996 nr 39 poz. 171/, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. W oparciu o materiały dowodowe zebrane w toku kontroli podatkowej Urząd Skarbowy ustalił, że Spółka w latach 1994-1996 korzystała z ulg inwestycyjnych na podstawie ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 stycznia 1994 r. W dniu 6 stycznia 1997 r. w wyniku pożaru uległa zniszczeniu większa część budynku - hali produkcyjnej, w związku z którym korzystano z ulg, ponadto całkowitemu zniszczeniu uległy maszyny i urządzenia, a także środki obrotowe, objęte ulgami inwestycyjnymi w 1994 i 1995 r. Z tytułu tego zdarzenia losowego Spółka "C." otrzymała w okresie od 28 lutego 1997 r. do 10 września 1997 r. odszkodowanie od Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "Warta" SA. Urząd Skarbowy uznał, że Spółka otrzymała tym samym zwrot wydatków inwestycyjnych objętych ulgą inwestycyjną w latach 1994 i 1995 r. Organ podatkowy dokonał porównania strat z tytułu pożaru oraz zysków z tytułu wypłaconego odszkodowania. Urząd Skarbowy uznał, że Spółka utraciła prawo do odliczeń albo obniżek, o których mowa w ww. rozporządzeniu Rady Ministrów na podstawie par. 7 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia i zobowiązana była /na podstawie par. 7 ust. 2 pkt 1/ do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń, do których utraciła prawo, w miesiącu następnym po miesiącu, w którym to prawo utraciła, czyli w niniejszej sprawie poczynając od marca 1997 r. Z uwagi na to, że Spółka w składanych deklaracjach na zaliczki miesięczne nie uwzględniła utraty prawa do ulgi inwestycyjnej Urząd Skarbowy dokonał wymiaru zaliczek za poszczególne miesiące 1997 r. korygując podstawę opodatkowania za każdy z okresów obliczeniowych. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie zarzucając błędną interpretację par. 7 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia. Według Spółki utrata prawa do ulgi przewidziana została w przypadku nierzetelności podatnika, lub innego jego nagannego zachowania. Nielogiczne jest zatem założenie, że podatnik traci prawo do wypracowanej ulgi inwestycyjnej z tego powodu, że zakład uległ spaleniu, a podatnik był ubezpieczony na wypadek takiego zdarzenia. Izba Skarbowa w T. /która otrzymała akta sprawy 13 stycznia 1998 r./ decyzją z dnia 28 stycznia 1998 r. nr (...) na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 i art. 105 Kpa umorzyła postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powołując się na wyroki NSA SA/Gd 3619/95 i SA/Gd 185/95 organ odwoławczy stwierdził, że po zakończeniu roku podatkowego bezprzedmiotowe stało się postępowanie w sprawie określenia zaliczek na podatek, ponieważ powstało zobowiązanie za rok podatkowy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "C." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji zarzucając, że Izba Skarbowa użyła formalnego wybiegu, aby uciec od rozstrzygnięcia problemu, naruszając w ten sposób zasady postępowania administracyjnego. Według skarżącego po zakończeniu roku nie stała się bezprzedmiotowa interpretacja przepisu par. 7 pkt 1 pkt 5 ww. rozporządzenia i powinna być ona przesądzona w sprawie dot. zaliczek ponieważ jest istotna w takim samym stopniu przy określeniu zobowiązania za rok podatkowy. Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych do niego rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem. W niniejszej sprawie należy ocenić, czy istniały przesłanki do wydania przez Izbę Skarbową w T. decyzji na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa tj. decyzji umarzającej wyłącznie postępowanie odwoławcze, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Skutkiem takiego rozstrzygnięcia jest pozostawienie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji określającej zaliczki na podatek dochodowy w wysokości innej, niż deklarowana przez podatnika, bez merytorycznego ustosunkowania się do jej stanowiska w przedmiocie podstawy opodatkowania. Z takim skutkiem instancyjnego postępowania administracyjnego nie sposób się zgodzić. Zgodnie z brzmieniem art. 138 par. 1 Kpa oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym /por. np. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r. SA/Wr 1996/95 - ONSA 1997 Nr 1 poz. 35/ wyrok NSA z dnia 7 maja 19984 r. II SA 225/84 - GAP 1987 nr 5 poz. 43/ istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności środka zaskarżenia. Odwołanie przenosi na organ odwoławczy kompetencję do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej uprzednio decyzją organu I instancji. Postępowanie odwoławcze w danej sprawie może zostać umorzone /na podstawie art. 138 par. 1 pkt 3 Kpa/ na zasadach ogólnych, określonych w art. 105 par. 1 Kpa tzn. wówczas, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania /np. wskutek cofnięcia odwołania/. Izba Skarbowa uznała, że postępowanie odwoławcze stało się w niniejszej sprawie bezprzedmiotowe z tej przyczyny, że po zakończeniu roku podatkowego 1997 brak podstaw prawnych do określenia zaliczek na podatek dochodowy, ponieważ z upływem roku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy. Argumentację tę skład orzekający Sądu podziela, z tym jednakże zastrzeżeniem, iż po zakończeniu roku podatkowego stało się bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie zaliczek na podatek, a nie postępowanie odwoławcze w tej sprawie. Konkluzja ta prowadzi do wniosku, że w razie gdy decyzja "zaliczkowa" nie uprawomocniła się przed końcem roku podatkowego, postępowanie administracyjne w tej sprawie powinno zostać umorzone, bowiem po zakończeniu roku przedmiotem postępowania wymiarowego może być już tylko określenie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy /obecnie zaległości podatkowej lub nadpłaty - por. art. 21 par. 3 ordynacji podatkowej/, a nie określenie wysokości zaliczek na podatek, należnych za poszczególne miesiące. Rozumowanie to prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie wobec stwierdzenia przez organ odwoławczy bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zaliczek na podatek Izba Skarbowa powinna była na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie pierwszej instancji, a nie umarzać tylko postępowanie w drugiej instancji. Wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 138 par. 1 pkt 2 i 3 Kpa w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 55 par. 1 ustawy o NSA. Sąd nie ustosunkował się do merytorycznych zarzutów strony /interpretacji przepisów prawa materialnego/, bowiem zagadnienia te nie były przedmiotem rozważań zaskarżonej decyzji i podlegać będą kontroli instancyjnej w administracji w razie wydania decyzji dot. zobowiązania za rok podatkowy.