I SA/Wr 734/96

Zarówno pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przed jej nowelizacją, jak i po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 1994 r., urzędy skarbowe, korygując wysokość podatku obliczonego przez podatnika, wydają decyzje deklaratoryjne po myśli art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Barbara D. wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 13 marca 1996 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 grudnia 1995 r., którą określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatniczki za listopad 1995 r. w kwocie 5.237,10 złotych, nakazano dokonanie wpłat kwot nienależnie zwróconych za ten miesiąc w kwocie 148 złotych jak również ustalono zobowiązanie w podatku VAT w trybie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 209,10 złotych. W sprawie ustalono, że Barbara D. prowadziła w r. 1993 hurtownię artykułów przemysłowych i spożywczych. W ramach prowadzonej działalności nabywała towar od kontrahenta zagranicznego wraz z usługami transportowymi, polegającymi na dostarczeniu towaru przez sprzedającego do wskazanego miejsca w Polsce. Mimo nabycia tych usług, podatniczka zaniechała ich opodatkowania, wobec czego należało określić podstawę opodatkowania po myśli przepisu art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz podatek należny. Określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak również - w sytuacji zwrócenia podatniczce zawyżonej a wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty - nakazano zwrot nienależnie wypłaconej kwoty. Ponadto ustalono zobowiązanie w zakresie sankcji podatkowej z tytułu odliczenia podatku naliczonego przy zakupie płaszcza. Podatniczka nie wykazała bowiem, do jakich celów w prowadzonej działalności zakup ten był niezbędny i osiągnięcie jakiego przychodu bez posiadania płaszcza byłoby niemożliwe. Brak ustawowej definicji kosztu reprezentacji i reklamy nie oznacza, że za taki koszt można uznać każdy wydatek poniesiony przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organy podatkowe powołały przepisy art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 5 pkt 2 i art. 49 ust. pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 3, art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ oraz par. 1 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 1993 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 59 poz. 272/. W skardze na decyzję ostateczną Barbara D. domagała się jej uchylenia, jako zawierającej wewnętrzną sprzeczność. Powołując treść przepisów: art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 32 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 9 ust. 4 pkt 1 i 3 ustawy o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych skarżąca zarzucała, że brak było podstaw prawnych do wydania decyzji określających zobowiązanie, skoro powołane przepisy umożliwiają wyłącznie wydanie decyzji ustalającej. Dopiero od r. 1995 ustawa dopuszcza wydanie decyzji określającej podatek od towarów i usług. Skarżąca zarzucała ponadto, że zapłaciła podatek we właściwej wysokości, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mimo tego organ podatkowy przeprowadził kontrolę, skutkiem czego było wydanie decyzji. Powinna być to jednak decyzja ustalająca nie zaś określająca. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie. Podtrzymano stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i stwierdzono, że podatnicy w podatku VAT zobowiązani są do samoobliczania podatku. Skoro skarżąca nie wykonała tego obowiązku, organ miał uprawnienie do określenia właściwej wysokości podatku na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wskazano, że skarżąca dokonała autokorekty deklaracji VAT-7 za grudzień 1993 r. Przedstawiono pogląd, że sformułowanie "ustali" zawarte w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w r. 1993 użyte zostało w sensie potocznym. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Jest w sprawie okolicznością niesporną, że skarżąca, nabywająca w roku 1993 usługi transportowe od kontrahenta zagranicznego, zaniechała ich opodatkowania mimo wyraźnego sformułowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stosownie do którego podatnikami w podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu. W tej sytuacji podatek należny został obliczony przez skarżącą w niewłaściwej wysokości. Zaistniały zatem podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji w celu wymierzenia podatku we właściwej wysokości. Sporna między stronami jest kwestia charakteru prawnego, jaki powinna posiadać decyzja wymiarowa, wydana przez organ podatkowy w sytuacji, gdy osoba będąca podatnikiem VAT, obliczy podatek w niewłaściwej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być kwestionowane stanowisko zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe. Decyzja wydana we wskazanej wyżej sytuacji jest decyzją deklaratoryjną, nie zaś konstytutywną. Trzeba bowiem wskazać na charakter opodatkowania, jaki wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności obowiązek w tym podatku powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, o których mowa w przepisie art. 6 omawianej ustawy. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 podatnicy mają obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w terminach wskazanych w art. 26 i art. 38 ust. 2 pkt 2. Jeżeli zatem podatnik obowiązku tego nie wykona lub wykona go w sposób prowadzący do obliczenia i uiszczenia podatku w niewłaściwej wysokości, zachodzą podstawy do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej podatek w innej niż to wskazał podatnik wysokości. Podstawa materialnoprawna wydania takiej decyzji wynika z przepisu art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Jest niesporne, że do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 132 poz. 670/, a zatem i w roku 1993, którego zaszłości dotyczy sprawa niniejsza, przepis art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zawierał sformułowanie, które mogłoby sugerować inny, niż to wywiedziono wyżej, charakter prawny decyzji wydanej w celu skorygowania niewłaściwie przez podatnika obliczonej wysokości podatku. W szczególności przepis ten stanowił, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy ustali je w innej wysokości. Jednakże w świetle charakteru prawnego opodatkowania podatkiem VAT a w szczególności momentu powstania obowiązku w tym podatku nie sposób przyjąć pogląd, by decyzja korygująca wysokość podatku obliczonego przez podatnika mogła mieć charakter decyzji konstytutywnej. Stąd też trzeba przyznać słuszność stanowisku Izby Skarbowej, która w omawianym sformułowaniu ustawowym dostrzega raczej potoczną niż prawną treść, zwłaszcza, że sformułowanie to zostało przez ustawodawcę poprawione powołaną wyżej ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. Tak więc zarówno pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przed jej nowelizacją jak i po wejściu w życie ustawy z dnia 16 listopada 1994 r., urzędy skarbowe korygując wysokość podatku obliczonego przez podatnika, wydają decyzje deklaratoryjne, po myśli art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie ma w sprawie niniejszej takiego znaczenia, jak to wywodzi skarżąca, fakt dokonania przez nią korekty podatku. Z akt sprawy wynika bowiem, że korekty tej skarżąca dokonała w grudniu 1993 r. Fakt ten ani nie uniemożliwiał przeprowadzenie u skarżącej kontroli, ani też nie stanowił podstawy do zaniechania wydania decyzji za okres rozpatrywany w sprawie niniejszej, tj. za listopad 1995 r., a to tak dla określenia właściwej wysokości podatku za ten okres jak również prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W sprawie niniejszej bowiem wskutek niewłaściwie przez skarżącą obliczonej nadwyżki, dokonano na jej rzecz zwrotu z tego tytułu w zawyżonej kwocie. Z tych wszystkich względów skarga przedstawia się jako bezzasadna, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do jej oddalenia po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.