I SA/Po 140/98

Wprawdzie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ nie zawierają definicji pojęcia reklamy, jednakże można zasadnie przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego - że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowego towaru. Sporne foldery, traktowane przez skarżącą jako "materiały informacyjne", zawierają zdjęcia wybranych towarów /na sprzedaży których zależało niewątpliwie Spółce/ i ich ceny, a zatem spełniają one warunki niezbędne do uznania ich za materiały reklamowe, co wynika również ze sposobu ich rozprowadzenia oraz okresu nasilonych zakupów przedświątecznych. Nie można także nie uwzględnić celu tego przedsięwzięcia, jakim było niewątpliwie zachęcenie klientów do zakupu tych towarów, co jest podstawową funkcją i rolą reklamy w handlu. Urząd Skarbowy P. decyzją z dnia 27 maja 1997 r. działając na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 15 ust. 3, art. 18 ust. 1, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4, ust. 5 i ust. 6, art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 147 poz. 640/ i art. 5, art. 18 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - określił dla J. Spółka z o.o. w P., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 1996 r. w następujący sposób: Październik 1996 r. Podatek należny - "0" Podatek naliczony od zakupów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i nie rozliczonych w miesiącach poprzednich - 809.651 zł. Podatek naliczony od zakupów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną dokonanych w październiku 1996 r. - 587.247 zł. Razem podatek naliczony od zakupów zaliczonych u podatnika do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną do rozliczenia w listopadzie 1996 r. - 1.396.898 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i nie rozliczonych w poprzednich miesiącach - 9.196 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów dokonanych w miesiącu październiku związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną - 107.663 zł. Razem podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną do rozliczenia w listopadzie 1996 r. - 116.859 zł. Listopad 1996 r. Podatek należny - 328.191, - zł. Podatek naliczony od zakupów zaliczonych przez podatnika od środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i nie rozliczonych w październiku 1996 r. - 1.396.898 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną i nie rozliczonych w październiku 1996 r. - 116.859 zł. Podatek naliczony od zakupów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną dokonanych w listopadzie 1996 r. - 105.231 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów dokonanych w listopadzie 1996 r. związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną - 107.846 zł. Podatek naliczony od pozostałych zakupów dokonanych w listopadzie 1996 r. związanych ze sprzedażą opodatkowaną - 293.391 zł. Podatek naliczony do odliczenia od zakupów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną - 1.363.928 zł. Podatek naliczony do odliczenia pozostałych zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną - 276.671 zł. Łączna kwota podatku do odliczenia - 1.993.990 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na grudzień 1996 r. - 1.605.799 zł. Grudzień 1996 r. Podatek należny - 1.208.723 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z listopada 1996 r. - 1.605.799 zł. Podatek naliczony - 1.568.845 zł. Łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia - 3.174.644 zł. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym - 1.965.921 zł. Zwrócona na rachunek bankowy podatnika - 2.050.885 zł. Różnica do wpłaty do Urzędu Skarbowego - 84.964 zł. Urząd Skarbowy ustalił również sankcyjny podatek należny w związku z zawyżeniem różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym o kwotę 48.883 zł. za październik 1996 r. w kwocie 14.664 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w dniach od 11 do lutego 1997 r. przeprowadzono kontrolę w Spółce w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od października do grudnia 1996 r. stwierdzając następujące uchybienia. 1. W listopadzie i grudniu 1996 r. Spółka dokonała zakupu folderów w firmie "I." i towary te określone w syntetycznym rejestrze sprzedaży specjalnej za okres od 01.12-31.12.1996 r. jako foldery reklamowe przekazane zostały na potrzeby reprezentacji i reklamy przy czym zdaniem podatnika foldery te stanowiły materiały informacyjne od których nie został przekazany podatek. Foldery te nie występują w obrocie w związku z czym nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Urzędu Skarbowego foldery te jedynie w niewielkim stopniu realizowały funkcję informacyjną a podstawowym ich celem było zachęcanie do robienia zakupów przedświątecznych w markecie "J." i wszystkie okoliczności przemawiają za przyjęciem, że określone foldery miały charakter reklamowy i posiadały wartość rynkową i wyznacza ją popyt na tego rodzaju towary. Cena pojedynczego folderu może być w pewnym stopniu zmodyfikowana w stosunku do ceny ustalonej na podstawie objętości folderu, rodzaju wykorzystywanego materiału, czy zastosowanej techniki opracowania. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 1 cyt. ustawy przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy podlega opodatkowaniu. Powinno to być potwierdzone rachunkiem uproszczonym w celu obliczenia podatku należnego i uwzględnienia go przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Urząd Skarbowy opodatkował te czynności zgodnie z art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Z uwagi na powyższe oraz art. 18 ust. 1 Urząd Skarbowy określił kwoty zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania towarów przekazywanych na potrzeby reprezentacji i reklamy w następującej wysokości: listopad 1996 r. podatek należny od reprezentacji i reklamy - 16.778 zł. grudzień 1996 r. podatek należny od reprezentacji i reklamy - 23.647, - zł. 2. W listopadzie i grudniu Spółka dokonywała rejestracji sprzedaży detalicznej na podstawie raportów z kas rejestrujących. Analiza, wydruków, raportów dziennych z poszczególnych kas wykazała rozbieżność między wartościami podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT - 7 za listopad a stanem rzeczywistym. Wartość podatku należnego wykazanego przez Spółkę wyniosła 305.356 zł., podczas gdy ustalona przez Urząd Skarbowy 311.413 zł., co powoduje łączne zaniżenie podatku należnego o wartość 6.557 zł. Podatek naliczony W rozliczeniu za październik 1996 r. Spółka obniżyła podatek należny m.in. o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez J. Holding spółka z o.o. na kwotę 222.197,49 + VAT 48.883,45 zł. Faktura ta w pozycji "Nazwa towaru lub usługi" stwierdza "zwrot poniesionych kosztów według ugody z dnia 27.09.1996 r.". Ugoda ta w par. 1 stanowi, że jej zawarcie nastąpiło w celu dokonania wzajemnych rozliczeń przypadków dot. Gustawa S. a poniesionych przez J. Holding. Są to wydatki związane z kosztami reprezentacji i reklamy - podróżami służbowymi S. i jego szkolenia /nauka jęz. angielskiego/ zakupem podręcznika a także z wynagrodzeniem i ubezpieczeniem społecznym. Z treści ugody oraz załączonego do faktury szczegółowego rozliczenia kosztów dotyczącymi G. S wynika, że faktura ta nie dotyczy ani sprzedaży towarów ani wykonania usługi. W związku z powyższym nie ma w tym przypadku zastosowania art. 19 ust. 1 cyt. ustawy. Spółka w swoich wyjaśnieniach tej kwestii podała, że nastąpiło tu refakturowanie określonych wyżej wydatków ponieważ pierwotnie były one poniesione przez "E. J." spółki z o.o. a dopiero potem obciążona została nimi J. Holding spółka z o. o. Organ podatkowy I instancji nie uznał argumentów strony w tym zakresie ponieważ J. Holding została obciążona notą księgową z powodu braku podstaw do wystawienia faktury. W konsekwencji wystawienie faktury przez J. Holding przedmiotowej faktury nie może być zakwalifikowana jako refakturowanie wobec czego Urząd Skarbowy określając zobowiązanie za październik nie przyjął do odliczenia podatku z tej faktury. Następnie Urząd Skarbowy przyjęte do określenia zobowiązania podatkowego wielkości podatku naliczonego i należnego (...) za październik, listopad i grudzień 1996 r. Zgodnie z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki określenia wysokości podatku naliczonego w wyniku czego następuje jego zawyżenie, kwotę podatku należnego zwiększa się o kwotę trzykrotności tego zawyżenia. Przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowano przepis korzystniejszy dla spółki tj. art. 27 ust. 6 obowiązującej od 1.01.1997 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka z o.o. "J." wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a zwłaszcza art. 107 par. 1 i 2 Kpa poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji oraz prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z wyrażoną w art. 10 par. 1 Kpa zasadą zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy poprzez przyjęcie, że wydanie materiałów informacyjnych stanowi czynność opodatkowania art. 15 ust. 2 ustawy poprzez przyjęcie niewłaściwej podstawy opodatkowania oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 poprzez przyjęcie, że koszty założycielskie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odwołujący się obszernie uzasadnił swoje stanowisko podnosząc okoliczności i argumenty podobne jak w toku dotychczasowego postępowania. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 11 grudnia 1997 r. - utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i stanowisko prawne organu podatkowego I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "J." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanych wcześniej w odwołaniu z podobną argumentacją. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Spółki "J." nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji odpowiadają przepisom prawa materialnego i nie naruszają zasad postępowania administracyjnego określonych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego. Zasadniczy problem sporny w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakupione przez spółkę materiały /foldery/ a następnie rozprowadzone wśród mieszkańców P. i okolic w grudniu 1996 r. stanowią foldery reklamowe podlegające opodatkowaniu - stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy. Z niespornych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że skarżąca Spółka traktowała te foldery jako " materiały informacyjne", nie podlegające opodatkowaniu i nie zostały one uwzględnione przy ustaleniu zobowiązania podatkowego. Argumenty Spółki w tym zakresie sprowadzają się zasadniczo do twierdzenia, że przedmiotowe materiały zawierają jedynie informację o istnieniu sklepów Spółki sprzedających określone towary z podaniem ich ceny a także możliwości dojazdu klientów do tych sklepów, w związku z czym polemizują z odmienną oceną organów podatkowych, traktujących materiały te jako foldery reklamowe podlegające opodatkowaniu. Wprawdzie przepisy cyt. ustawy istotnie nie zawierają definicji pojęcia reklamy, jednakże można zasadnie przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego - że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowego towaru. Sporne foldery zawierają zdjęcia wybranych towarów /na sprzedaży których zależało niewątpliwie Spółce/ i ich ceny a zatem, zdaniem Sądu, spełniają one warunki niezbędne do uznania ich za materiały reklamowe, co wynika również, że sposoby ich rozprowadzenia, oraz okresu nasilonych zakupów przedświątecznych. Nie można także nie uwzględnić celu tego przedsięwzięcia, jakim było niewątpliwie zachęcenie klientów do zakupu tych towarów, co jest podstawową funkcją i rolą reklamy w handlu. Z tego względu nie można podzielić poglądu i stanowiska skarżącej Spółki odnoszących się do charakteru tych materiałów a w konsekwencji należy uznać, że z mocy art. 2 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych dot. pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze J. Holding Spółka z o.o. z dnia 30.09.1996 r., z nieuzasadnieniem tego stanowiska zawartym w zaskarżonej decyzji, a zwłaszcza, że podstawą wystawienia tej faktury była nota księgowa, a nie prawidłowo wystawione faktury VAT, w związku z czym faktura ta nie potwierdziła sprzedaży opodatkowanej w rozumieniu przepisów ustawy. Stwierdzić również należy, że wbrew twierdzeniom skargi, w materiale dowodowym zebranym w sprawie nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Z tych przyczyn, w oparciu o art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji wyroku.