I SA/Łd 1279/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Banku Spółdzielczego w L. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 5 września 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz Banku Spółdzielczego osiem tysięcy czterysta siedem złotych sześćdziesiąt groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 1997 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 20 czerwca 1997 r., określającą Bankowi Spółdzielczemu w L. podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 120.376 zł. Organy podatkowe ustaliły, że z dniem 1 kwietnia 1995 r. zostało dokonane zgodnie z art. 96 prawa spółdzielczego połączenie banków spółdzielczych w Ch. i L. Bank Spółdzielczy w L., będący bankiem przejmującym, w zeznaniu ostatecznym za 1995 r. wykazał dochód w wysokości 262.519 zł i podatek dochodowy w wysokości 105.007 zł, którego nie odprowadził na rachunek urzędu skarbowego, korzystając z zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów niektórych banków spółdzielczych /M.P. nr 12 poz. 142/, albowiem według własnych wyliczeń przekazał z zysku brutto /398.840,33 zł/ 76,43 proc. /tj. 304.840,33 zł/ na fundusz zasobowy, co uprawniało do zaniechania poboru. Jednakże organy podatkowe ustaliły zysk brutto na 439.083,90 zł, wobec czego kwota przelana na fundusz zasobowy stanowiła tylko 69,43 proc. tego zysku, dlatego też Bank nie spełnił warunku zastosowania tego zarządzenia. Zaniżenie zysku brutto zostało spowodowane ujęciem jako elementu sprawozdania finansowego przychodów i kosztów oraz straty bilansowej /14.458,11 zł/ przejętego Banku Spółdzielczego w Ch., a także zakwalifikowaniem do kosztów bieżącej działalności wydatków w wysokości 25.785,46 zł poniesionych na modernizację kotłowni. Z tych samych powodów organy podatkowe skorygowały wykazany w zeznaniu podatkowym za 1995 r. dochód podatkowy i podatek dochodowy /uznany przez Bank za podlegający zaniechaniu poboru na podstawie zarządzenia/. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, że Bank Spółdzielczy w L., przejmując stratę podatkową i stratę finansową banku przejętego, naruszył art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 90 par. 1 prawa spółdzielczego. Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na ulepszenie /modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, wpływających w myśl art. 43 ust. 3 ustawy o rachunkowości na wynik finansowy. W skardze do Sądu Bank Spółdzielczy w L. podniósł zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, art. 7 ust. 4 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 90 par. 1 i 3, art. 98 par. 1 i 2 oraz art. 101 prawa spółdzielczego, art. 107 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe, a także zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały pomieszane kwestie wynikające z przepisów prawa podatkowego i bilansowego, co wiąże się z przyjętą w zarządzeniu z dnia 12 lutego 1996 r. konstrukcją prawną, będącą odosobnionym przypadkiem objęcia hipotezą normy podatkowoprawnej zdarzeń podlegających kwalifikacji prawnej na gruncie prawa bilansowego. Jednakże organy skarbowe nie wzięły pod uwagę stratyfikacji problematyki prawnej, jaka występuje w sprawie, i nie dostrzegły zależności między przepisami prawa podatkowego a prawa bilansowego, która jest tutaj jednoznacznie określona. Skarżący wyraził pogląd, że faktyczne połączenie banków nastąpiło w dniu 31 grudnia 1994 r., jednakże gdyby nawet przyjąć jako datę połączenia kwiecień 1995 r., to i tak argumenty o zaniżeniu dochodu bilansowego wskutek niezastosowania art. 90 par. 1 prawa spółdzielczego są nietrafne, gdyż przy łączeniu spółdzielni stosowanie tego przepisu jest wyłączone. W tym stanie zarzut objęcia bilansem skarżącego Banku za 1995 r. straty, jaka ujawniła się między 1 stycznia 1995 r. a dniem zakończenia czynności związanych z połączeniem banków, jest chybiony. Bilans skarżącego Banku musiał obejmować wszelkie aktywa i pasywa banku przejmowanego, co jest konsekwencją faktu, że majątek spółdzielni przejętej oraz jej wierzytelności i zobowiązania przechodzą na spółdzielnię przejmującą. Tym samym wszelkie aktywa i pasywa banku przejmowanego stały się elementami aktywów i pasywów banku przejmującego. Zarzut organów podatkowych naruszenia przepisów prawa spółdzielczego jest wyjątkowo nietrafny: po pierwsze dlatego, że art. 90 par. 3 prawa spółdzielczego dotyczy wystąpienia straty w funkcjonującym banku, a nie sytuacji, jaka powstaje wskutek łączenia się banków, po drugie dlatego, że nie wzięto pod uwagę faktu, iż łączyły się nie dwie zwykłe spółdzielnie, ale spółdzielnie mające status banków, w związku z czym pierwszeństwo mają tu przepisy bankowe /art. 64/. Połączenie banków nastąpiło na podstawie art. 107 prawa bankowego za zgodą Prezesa NBP, tyle tylko, że odmiennie od dyspozycji ust. 2 tego artykułu nastąpiło to nie na podstawie indywidualnej decyzji, ale w ramach szerszej akcji, w której Prezes NBP udzielił zgody generalnej pod ustalonymi przez siebie warunkami. Fakt akceptacji połączenia banków spółdzielczych w L. i Ch. przez przejęcie tego drugiego przez pierwszy jest poza sporem. Z art. 107 ust. 3 in principio prawa bankowego wynika, że na bank przejmujący przechodzą zobowiązania i wierzytelności banku oraz inne jego aktywa i pasywa. Tak więc z punktu widzenia prawa bilansowego przejęcie straty bilansowej przez bank przejmujący nie było - jak twierdzą organy podatkowe - naruszeniem tego prawa /konkretnie art. 90 prawa spółdzielczego/, ale ścisłym wypełnieniem jego jednoznacznie brzmiących dyspozycji. Odnośnie do kwestii zakwalifikowania wydatków na remont kotłowni jako wydatków na modernizację skarżący podał, iż wśród robót, które organy podatkowe kwalifikują jako modernizacyjne, mieszczą się zarówno wydatki inwestycyjne /zakup pieca/, jak i wydatki remontowe /naprawy ścian i posadzek w kotłowni itp./. Argumenty w tym zakresie zostały rozszerzone w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2 września 1998 r. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, nie ustosunkowując się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Podano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w W. z dnia 25 czerwca 1996 r. połączenia banków dokonano z dniem 1 kwietnia 1995 r. Zarzut naruszenia art. 90 par. 1 i 3, art. 98 i art. 101 prawa spółdzielczego oraz art. 107 prawa bankowego jest niesłuszny, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem treści art. 90 par. 1 prawa spółdzielczego, przy braku bezpośredniego związku pozostałych przywołanych przez skarżącego przepisów z przedmiotem rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z par. 1 ust. 2 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od dochodów niektórych banków spółdzielczych /M.P. nr 12 poz. 142/ zaniechanie poboru stosuje się do banków, które przeznaczą na fundusz zasobowy co najmniej 75 proc. wykazanego za 1995 r. w rachunku zysków i strat zysku brutto, ustalonego zgodnie z odrębnymi przepisami. Wynika z tego - na co zwrócono uwagę w skardze - że w przepisie tym występuje ścisła relacja między prawem bilansowym a prawem podatkowym, a mianowicie zastosowanie instytucji prawa podatkowego, jaką jest zaniechanie poboru podatku, zostało uzależnione od spełnienia wymagań, które muszą być oceniane na tle przepisów prawa bilansowego: ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ oraz szczególnych przepisów dotyczących rachunkowości, zawartych w ustawie z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /Dz.U. 1995 nr 54 poz. 288 ze zm./ i w obowiązującej w 1995 r. ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Użyte w wymienionym zarządzeniu pojęcie zysku brutto jest instytucją prawa bilansowego, a nie podatkowego, i nie może być utożsamiane z pojęciem dochodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Skarżący Bank w rachunku zysków i strat za 1995 r., stanowiącym element sprawozdania finansowego zbadanego i pozytywnie zaopiniowanego przez biegłego rewidenta stosownie do przepisów rozdziału 7 cytowanej ustawy o rachunkowości, wykazał zysk brutto w wysokości 398.840,33 zł i od tej kwoty obliczył wymaganą przez przepis par. 1 ust. 2 wyżej cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r. część tego zysku /304.840,33 zł, czyli ponad wymagane 75 proc./, którą przeznaczył na fundusz zasobowy uchwałą nr 8/96 Zebrania Przedstawicieli z dnia 19 czerwca 1996 r. Następnie - wobec zakwestionowania przez inspektora kontroli skarbowej podczas kontroli przeprowadzonej w okresie od 23 grudnia 1996 r. do 21 marca 1997 r. prawidłowości ustalenia zysku brutto wykazanego w sprawozdaniu finansowym za 1995 r. - została podjęta uchwała nr 5/97 Nadzwyczajnego Zebrania Przedstawicieli z dnia 28 lutego 1997 r., zmieniająca uchwałę nr 8/96 w ten sposób, że na fundusz zasobowy przeznaczono z zysku za 1995 r. dodatkowo 40.000 zł. Kwestia ewentualnego wpływu tej uchwały na uznanie, czy skarżący Bank spełnił warunek przeznaczenia 75 proc. zysku brutto za 1995 r. na fundusz zasobowy /gdyby nawet zysk ten przyjąć w uznanej przez organy podatkowe wysokości 439.083,90 zł, część zysku przeznaczona na fundusz rezerwowy obiema wymienionymi uchwałami Zebrania Przedstawicieli przekraczałaby wymagane 75 proc./, nie została podniesiona w skardze, ale skarżący Bank zwracał na nią uwagę w postępowaniu kontrolnoskarbowym i w odwołaniu. Dlatego - ze względu na niezwiązanie sądu granicami skargi /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ - kwestii tej nie można pominąć. W uzasadnieniu decyzji I instancji stwierdzono, że uchwała Zebrania Przedstawicieli nr 5/97 z dnia 28 lutego 1997 r. nie może być wzięta pod uwagę, gdyż została podjęta po terminie złożenia ostatecznego zeznania rocznego za 1995 r. Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się do tej kwestii, co oznacza, że podzieliła stanowisko organu I instancji. Jednakże ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Jak już była o tym wcześniej mowa, w sprawozdaniu finansowym za 1995 r., zbadanym i pozytywnie zaopiniowanym przez biegłego rewidenta, został wykazany określony zysk brutto, a zatem podatnik miał podstawy do uznania, że jest to zysk ustalony w prawidłowej wysokości i że wyliczona przez niego część zysku przeznaczona na fundusz zasobowy stanowi co najmniej 75 proc. Dlatego późniejsze - po powzięciu przez podatnika wiadomości o zakwestionowaniu przez inspektora kontroli skarbowej wykazanej w rachunku zysków i strat wysokości zysku brutto - podwyższenie części zysku przeznaczonej na fundusz zasobowy należy uznać za działanie, które nie pozbawiło podatnika możliwości skorzystania z ulgi podatkowej przewidzianej w zarządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r. Okoliczność, że uchwała Zebrania Przedstawicieli w tej kwestii zapadła już po złożeniu ostatecznego zeznania podatkowego, nie może tu mieć decydującego znaczenia, gdyż par. 1 ust. 2 wymienionego zarządzenia nie zakreśla terminu, w jakim przeznaczenie części zysku na fundusz zasobowy ma nastąpić. Istotne jest, aby bank spółdzielczy w ogóle 75 proc. zysku brutto przeznaczył na fundusz zasobowy. Nie stoi temu na przeszkodzie art. 54 ust. 2 cytowanej ustawy o rachunkowości, w myśl którego, jeżeli po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych, to ujmuje je odpowiednio w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała. Wynika z tego, że przeznaczenie na fundusz zasobowy 40.000 zł z zysku brutto za 1995 r., dokonane uchwałą Zebrania Przedstawicieli z dnia 28 lutego 1997 r., skarżący Bank ujmie w księgach rachunkowych 1997 r., ale należy je uznać za zdarzenie dotyczące zysku brutto za 1995 r. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący Bank przeznaczył na fundusz zasobowy z zysku brutto za 1995 r. kwotę 344.840,33 zł /304.840,33 zł + 40.000 zł/, czyli - nawet licząc od kwoty zysku przyjętej przez organy podatkowe /439.083,90 zł/ - kwotę przekraczającą wymagane 75 proc. W tej sytuacji odniesienie się do zarzutów skargi nie może mieć przesądzającego znaczenia. Należy jednak zgodzić się ze skargą, że organy podatkowe niezasadnie kwestionują ujęcie w rachunku zysków i strat skarżącego Banku za 1995 r. przychodów i kosztów oraz innych składników odnoszących się do przejętego Banku Spółdzielczego w Ch., chociaż nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że połączenie banków nastąpiło z dniem 31 grudnia 1994 r., a nie z dniem 1 kwietnia 1995 r.; ta druga data wyraźnie wynika z postanowienia Sądu Rejonowego w W. z dnia 25 czerwca 1996 r. (...). Nie można również podzielić wyrażonego w skardze poglądu, jakoby w rozpoznawanej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 107 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której przejęcie banku przez inny bank odbywa się na podstawie zezwolenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego /art. 107 ust. 1 pkt 1/. Zgodnie zaś z art. 107 ust. 2 szczegółowe warunki i tryb przejęcia banku określa każdorazowo decyzja Prezesa NBP. Natomiast w wypadku połączenia banków spółdzielczych w L. i Ch. - jak przyznaje sama strona skarżąca - nie została wydana indywidualna decyzja Prezesa NBP. Skoro takiej decyzji nie było, to nie mógł mieć zastosowania powołany przepis art. 107 prawa bankowego. W tej sytuacji należy uznać, iż połączenie banków spółdzielczych nastąpiło w trybie przepisów o łączeniu się spółdzielni, zawartych w ustawie z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze /art. 96-102/, mających zastosowanie do banków spółdzielczych w myśl art. 64 prawa bankowego. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ma zastosowanie art. 98 par. 1 prawa spółdzielczego, będący przepisem szczególnym z zakresu prawa bilansowego. Zgodnie z nim podstawę rachunkową połączenia stanowią sprawozdania finansowe łączących się spółdzielni, sporządzone na dzień połączenia. Zastosowaniu tego przepisu nie stoi na przeszkodzie przytaczany przez organy podatkowe art. 90 prawa spółdzielczego, dotyczący pokrywania straty bilansowej spółdzielni. A zatem w wypadku połączenia się spółdzielni przez wykazany zysk brutto za 1995 r. /chodzi tutaj o rok kalendarzowy/, o którym mowa w par. 1 ust. 2 cytowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 1996 r., należy rozumieć zysk ustalony z uwzględnieniem rachunku zysków i strat /stanowiącego część składową sprawozdania finansowego - art. 45 ust. 2 ustawy o rachunkowości/ za przypadającą przed połączeniem część roku 1995 /czyli w rozpatrywanej sprawie za I kwartał 1995 r./ nie tylko spółdzielni przejmującej, ale i spółdzielni przejmowanej. Wszak w wypadku fuzji spółdzielni mamy do czynienia z sukcesją uniwersalną; następca prawny, czyli spółdzielnia przejmująca, wchodzi w ogół praw i obowiązków spółdzielni przejmowanej /art. 101 prawa spółdzielczego/. Należy podkreślić, że przy ustalaniu zysku bilansowego nie ma zastosowania art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, dotyczący ustalania dochodu podatkowego; strata podmiotu przejmowanego w wyniku fuzji przepada tylko z podatkowego punktu widzenia. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty skargi dotyczące kwalifikacji wydatków na roboty wykonane w kotłowni. Należy się zgodzić, że organy podatkowe nie dokonały analizy poszczególnych wydatków związanych z pracami w kotłowni, wykonanymi przez firmę "T." z W., a także nie odniosły ich do konkretnych środków trwałych. Zastrzeżenia już budzi posługiwanie się przez organy podatkowe ogólnikowym pojęciem "modernizacja kotłowni", podczas gdy z akt podatkowych nie wynika, czy modernizacja dotyczyła środka trwałego w postaci kotłowni jako budynku, czy też - co jest bardziej prawdopodobne - urządzeń w niej się znajdujących. Tym bardziej, że z umowy z dnia 31 lipca 1995 r., zawartej z firmą "T.", i przedstawionych przez stronę skarżącą rachunków wynika, iż wydatki te zostały poniesione zarówno na zakup i montaż poszczególnych urządzeń, np. kotła olejowego, jak i na typowe roboty remontowe /np. naprawa drzwi, zawiasów, malowanie ścian/, nazwane w rachunkach robotami dodatkowymi. Należy podkreślić, że w świetle przepisów prawa bilansowego /art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości/ i prawa podatkowego /par. 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych - Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm. - obowiązującego w 1995 r./ środkami trwałymi są zarówno budynki, jak i poszczególne maszyny i urządzenia. Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 7 i 77 par. 1 Kpa, było szczegółowe wyjaśnienie charakteru wydatków na poszczególne zakupy i roboty. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3, a w zakresie kosztów - na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.