III SA 1657/97

1. Jeżeli organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji urzędowej, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. 2. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów /CMR/ sporządzonej w Genewie 19 maja 1956 r. /Dz.U. 1962 nr 49 poz. 238/ nie zawiera postanowień, z których wynikałby inny moment wykonania usług przewozu /a tym samym i spedycji/, niż w chwili wydania towaru odbiorcy. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. w sprawie podatku dochodowego za 1995 r. z przyczyn podanych w jej uzasadnieniu. W złożonej skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 6, art. 10, art. 12 i art. 77 Kpa oraz błędną interpretację art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Zdaniem pełnomocnika, zaniechanie przedawnienia pełnego, zebranego materiału dowodowego miało istotny wpływ na wyjaśnienia Melanii S. W szczególności chodzi o wykaz faktur, które zostały zakwalifikowane do wydatków inwestycyjnych. Wykaz taki przedłożono stronie w dniu 15.07.1997 r., co pozbawiło stronę szansy ustosunkowania się. Pełnomocnik zarzucił, że kontrola miała ograniczony zakres i skupiła się na przeglądzie faktur zakupu materiałów i usług. Nie zapoznano się z dokumentacją techniczną i przekazania obiektu. Z drugiej zaś strony, podkreślił przewlekłość postępowania, co spowodowało, że podatnik tracił orientację w składanych wyjaśnieniach. Pełnomocnik wskazał ponadto na niespójność w ustaleniach w zakresie wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów; jako przykład załączył 2 faktury na zakup tlenu, z których jedna w ocenie pełnomocnika nie została zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów. Pełnomocnik strony sformułował też zarzut naruszenia obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego m.in. przez odstąpienie od dowodu z zeznań świadków mimo, że podatnicy taki wniosek zgłosili. Zauważył on, że kontrola przeprowadzona przez UKS na przełomie 1995 i 1996 r. obejmująca okres 1994 i 1995 r. nie wniosła żadnych zastrzeżeń do prawidłowości rozliczeń remontu. W zakresie naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik nawiązał do sprawy z 1997 r. III SA 682/97. Przedmiotem sporu jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w przypadku usług spedycyjnych. Organy podatkowe pomniejszyły przychód roku 1995 o faktury wymienione w załączniku nr 1 do skargi i zakwalifikowały go do przychodów roku 1994. Podobnie jak w skardze dotyczącej wymiaru podatku za 1994 r. pełnomocnik zakwestionował zasadność pominięcia ich w przychodach 1995 r. oraz zarzucił naruszenie art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Izba Skarbowa podniosła, że w 1995 r. Melania S. prowadziła firmę transportową "M." - Krajowy i Międzynarodowy Transport Samochodowy oraz wspólnie z mężem Januszem S. firmę spedycyjną "M." Spedycja Krajowa i Międzynarodowa S.C. Działalność firmy transportowej za 1995 r. była przedmiotem kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej, natomiast działalność spółki cywilnej Spedycja Krajowa i Międzynarodowa za 1995 r. została skontrolowana przez pracowników Urzędu Skarbowego. Co będzie przedmiotem kontroli Urzędu Skarbowego Strona była zorientowana, ponieważ wynikało to z decyzji Izby Skarbowej przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zatem w odniesieniu do 1995 r., kontrola UKS dotyczyła wyłącznie firmy transportowej i zarzut jakoby wbrew ustaleniom kontroli UKS dokonano nowych ustaleń - należy uznać za chybiony. W przedmiocie naruszenia zasad postępowania, a w szczególności obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i zaniechania przesłuchania świadków - Izba Skarbowa stwierdziła, że formalnego wniosku o przesłuchanie konkretnych świadków strona nie zgłaszała. W odwołaniu z dnia 30 czerwca 1997 r. twierdząc, że sporny obiekt był wykorzystywany na cele działalności spedycyjnej już w 1995 r., sugerowała "(...) można było przesłuchać kierowców oraz mechaników, którzy na bazie przeprowadzali remonty, przeglądy oraz garażowali (...)". Nie wskazano jednak żadnych nazwisk i adresów, a w umowach o pracę, w których jako miejsce świadczenia pracy wskazano Bazę przy ul. T. w ogóle nie było wzmianki. W ocenie Izby Skarbowej nie ograniczono stronie czynnego udziału w postępowaniu. W protokóle kontroli z dnia 22 kwietnia 1997 r. strona została pouczona o możliwości wniesienia uwag. Do faktu zaniechania sporządzenia wykazu faktur przed wydaniem decyzji Izba Skarbowa ustosunkowała się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżąca złożyła uwagi do przedmiotowego zestawienia, które zostały rozpatrzone przez Izbę Skarbową. Zauważyć należy, że postępowanie odwoławcze jest również etapem postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie miała znaczenia dla wysokości zobowiązań podatkowych, ponieważ suma kwot z wykazu sporządzonego przez Melanię S. po uwzględnieniu korekt VAT, błędów i korekt związanych z przeksięgowaniem - jest wyższa od globalnej kwoty przyjętej przez Urząd Skarbowy. Nie są oparte na prawdzie - zdaniem Izby Skarbowej - stwierdzenia pełnomocnika, że jedne rachunku zostały przyjęte jako koszty, inne nie, jak również zakup części samochodowych został zakwalifikowany do kosztów inwestycji. Z akt sprawy, a w szczególności zestawienia faktur jednoznacznie wynika, że przedmiotowych wydatków nie zaliczono do kosztów inwestycji. W przedmiocie wywodów skargi dotyczących siedziby zakładu Izba Skarbowa podzieliła pogląd, że siedziba nie jest tożsama z miejscem wykonywania działalności i może znajdować się tam, gdzie podatnik uzna to za stosowne. Polemika w tym zakresie nie ma znaczenia dla kwalifikacji wydatków, bowiem organy podatkowe przyjęły, że w budynku administracyjno-warsztatowym składowane były materiały do remontu i garażował samochód LIAZ. Z ewidencji środków trwałych wynika, że firma spedycyjna dysponowała tylko jednym samochodem - zatem garażowanie obcych samochodów nie może obciążać kosztów firmy. Z odwołania z dnia 30.06.1997 r. jednoznacznie wynika, że baza, oprócz budynku administracyjno-warsztatowego wolno stojącego - była zdatna do użytku. I taki stan faktyczny przyjęto w zaskarżonej decyzji. Zarzut o przewlekłości postępowania jest - w ocenie Izby Skarbowej - gołosłowny, bowiem z jednej strony pełnomocnik zarzuca fragmentaryczność i ograniczenie kontroli do przeglądania faktur - a z drugiej strony opieszałość w postępowaniu. Kontrola trwała 5 dni - protokół dostarczono stronie w dniu 22 kwietnia 1997 r., natomiast uwagi do protokółu strona przedłożyła Urzędowi Skarbowemu dopiero w dniu 2 czerwca 1997 r., a decyzję organ I instancji wydał w dniu 17 czerwca 1997 r. Zarzut o niekonsekwencji organów podatkowych polegających z jednej strony na przeproszeniu podatnika za nieuwzględnienie nadpłaty w podatku za 1994 r., a następnie wydanie przedmiotowej decyzji - nie ma znaczenia w przedmiocie wysokości należnego podatku. Obowiązkiem organów jest określenie podatku w wysokości wynikającej ze stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. Sprawą wtórną jest natomiast rozliczenie kasowe należności. Strona jest wieloletnim podatnikiem i należy domniemywać, że kwestia ta była jej znana. Izba Skarbowa uznała, że zarzuty, dotyczące naruszeń przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie są słuszne. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że stronie zapewniono aktywny udział, nie zostały naruszone zasady praworządności, a postępowanie dowodowe nie uchybiło zasadom określonym w art. 77 Kpa. W zakresie naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - Izba Skarbowa wniosła o rozpatrzenie niniejszej sprawy łącznie ze sprawą III SA 682/97 - dotyczącą podatku dochodowego za 1994 r. Pełnomocnik bowiem, podobnie jak w skardze za 1994 r. kwestionuje zasadność obniżenia przez organy podatkowe przychodu za 1995 r. i zwiększenia przychodu za 1994 r. oraz zarzuca naruszenie art. 23 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym. Ustosunkowując się do tego zarzutu Izba Skarbowa stwierdziła: z dokumentów źródłowych wynika, że usługi te zostały wykonane w 1994 r. oraz koszt wykonania tych usług został zaewidencjonowany w księgach 1994 r. Wywody pełnomocnika o pominięciu specyfiki umów spedycji, przewozu oraz postanowień konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów nie zasługuje na uwzględnienie. Definicja przychodu zawarta w art. 14 ust. 1 ustawy wiąże moment powstania przychodu z wykonaniem usługi. Wskazana Konwencja nie zawiera żadnych postanowień, z których wynikałby inny moment wykonania usługi przewozu /a tym samym spedycji/ niż w chwili wydania towaru odbiorcy. Na usługę spedycji, zgodnie z art. 794 par. 1 Kodeksu cywilnego składa się przewóz, a także dokonanie innych usług związanych z przewozem. Skoro z dokumentów bezspornie wynika, że przewozu dokonano w listopadzie i grudniu 1994 r., a strona nie wyjaśniła jakiego rodzaju czynności dokonała w dniach 1 i 2 stycznia 1995 r. - przyjęto, że usługa została wykonana w 1994 r., tym bardziej, że dokumenty od przewoźnika wpłynęły w 1994 r. Przedkładając powyższe, Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie potwierdziły się zarzuty w niej sformułowane. Przede wszystkim należy podkreślić, iż brak jest podstaw do przyjęcia wykonania usług transportowych i spedycyjnych w 1995 r. Dla przeprowadzonych w tym zakresie ustaleń decydujące znaczenie mają dane wynikające z badanych przez Urząd Skarbowy dokumentów, tj. wystawionych faktur. Ich analiza, jak też odwołanie się do zasad prawa przewozowego, przeczą tezie skarżących o wykonaniu tych usług "w pierwszych dniach stycznia 1995 r.". Sąd uznał ponadto za niezbędne zwrócenie uwagi, iż skarżący błędnie pojmują kwestię ciężaru dowodu w postępowaniu administracyjnym. Jeżeli - tak jak w rozpatrywanym przypadku - organ podatkowy wyprowadził określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji urzędowej, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Dowód taki nie został przeprowadzony, niezrozumiały jest zatem zarzut skarżących przerzucenia przez organy podatkowe ciężaru dowodzenia właśnie na nich. W istocie to oni wysunęli negatywnie zweryfikowane przez właściwe w sprawie organy twierdzenie /tezę nie przystającą do ogółu udokumentowanych faktów sprawy/, wobec czego na nich ciążyła powinność wykazania jego prawdziwości. Obarczanie organów podatkowych winą za to, iż nie dały wiary wyjaśnieniom strony i poprzestały na ustaleniach wynikających ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji jest - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - całkowicie nieuzasadnione. Uzupełniając tę myśl trzeba jednocześnie wspomnieć, iż Sąd nie dopatrzył się - także gdy chodzi o pozostałe, dokonane ustalenia organów podatkowych - naruszenia przepisów Kpa normujących postępowanie wyjaśniające. W szczególności nie sposób zarzucać im dowolności ustaleń wykraczającej poza granice swobody oceny dopuszczalnej przez art. 80 Kodeksu oraz pogwałcenia art. 6, art. 10 i art. 77 Kpa /mowa o tym jeszcze w dalszej części uzasadnienia/. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu skarżących, iż organy podatkowe nie uwzględniły "wyjątkowej specyfiki umów spedycyjnych i transportowych", uwarunkowanej treścią postanowień przyjętej przez Polskę Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów. Przedstawione w tym względzie stanowisko Izby Skarbowej w O. /ujawnione zarówno w trakcie prowadzonego postępowania, jak i w odpowiedzi na skargę/ jest logiczne i spójne, a co więcej - w pełni przystaje do uregulowań prawa krajowego /przepisów art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów kodeksu cywilnego dotyczących spedycji/. Wbrew poglądom skarżących, wymieniona Konwencja nie zawiera postanowień, z których wynikałby inny moment wykonania usług przewozu /a tym samym i spedycji/, niż w chwili wydania towaru odbiorcy. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie do przychodu 1994 r. usług transportowych i spedycyjnych na podstawie faktur wskazanych przez Urząd Skarbowy w O., a nie - jak chcą tego skarżący - do przychodu 1995 r. Co do zarzutu zaniechania przez właściwe w sprawie organy zebrania pełnego materiału dowodowego i odstąpienia od przesłuchania świadków wypada zauważyć, iż nie znalazł on potwierdzenia w aktach sprawy. Jest rzeczą bezsporną, że nie doszło do założenia przez stronę formalnego wniosku o przesłuchanie konkretnych świadków. Stwierdzenie, że "można było przesłuchać kierowców oraz mechaników, którzy na bazie przeprowadzali remonty, przeglądy oraz garażowali" jest zbyt ogólne w swej treści i zdaje się świadczyć jedynie o tym, że sami skarżący nie przyłożyli należytej wagi do tej kwestii. Skoro bowiem z określonych faktów chcieli wywieść korzystne dla siebie skutki prawne, to powinni - w sposób przewidziany przepisami Kpa - podjąć kroki zmierzające do wykazania /udowodnienia/ tych faktów, np. w drodze przesłuchania świadków. Znajdujące się w aktach sprawy wyjaśnienia i pisma procesowe dowodzą też, iż nie ograniczono stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Sam zarzut przewlekłości postępowania nie ma bezpośredniego znaczenia dla oceny zgodności z prawem wyniku tego postępowania. Trzeba zresztą dodać, iż złożoność sprawy, ilość wysuwanych zastrzeżeń i konieczność starannego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie pozwalały na szybkie zakończenie wszczętego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako nietrafne lub nie mające wpływu na wynik przeprowadzonej przez Sąd kontroli należało zakwalifikować także pozostałe, przedstawione przez skarżących zarzuty. Dotyczy to uwagi, że organy podatkowe w sposób selektywny potraktowały przedłożone rachunku /jedne zakwalifikowały jako koszty inwestycji, inne zaś nie/ oraz dopuściły się błędnych ustaleń w odniesieniu do siedziby zakładu i miejsca wykonywania działalności. Wypada wreszcie wspomnieć, iż jakkolwiek słusznie podnieśli skarżący zaniedbanie polegające na zaniechaniu dołączenia do protokołu kontroli wykazu faktur nie uznanych za koszty, to jednak uchybienie to nie przesądziło w żadnym wypadku o treści zapadłego w sprawie, ostatecznego rozstrzygnięcia. Z zestawienia sporządzonego w dniu 15 lipca 1997 r. wykazu z arkuszem nr 1 załączonym do odwołania i uwzględnieniu kwot w wartościach netto /bez VAT/ wynika, iż suma łącznych wydatków jest zbliżona. Szczegółowe, nie budzące wątpliwości wyjaśnienia w tej materii zaprezentowano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w O. Dokonane przez organy podstawowe ustalenia - jeśli uwzględnić całość zebranego materiału dowodowego - potwierdzają, że poniesionych wydatków nie można było uznać za koszty. Należało je bowiem traktować jako wydatki przeznaczone na ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, iż nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub uchybienia przepisom prawa procesowego, mogącego wywrzeć wpływ na wynik sprawy, Sąd - na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.