I SA/Gd 1923/96

1. Jest zasadą, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, a zatem podatnik musi osiągnąć przychód by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić wydatek czy wydatki jakie poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. 2. Wydatki poniesione na wyprodukowanie wyrobu winny być, co do zasady, uznane za koszty uzyskania przychodu. Za takie koszty winny być również uznane wydatki poniesione na wyprodukowanie części wyrobu, która nie została sprzedana. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 1996 r. Izba Skarbowa w Gdańsku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S.-G. z dnia 21 czerwca 1996 r. określającą należny od przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "S." Spółki z o.o. w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. na kwotę 103.462 zł. Wyliczając wysokość podstawy opodatkowania organy podatkowe dokonały korekty wykazanej kwoty dochodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w ten sposób, że nie uznały za koszty uzyskania przychodów kwoty 22.745,49 zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, która nie została zgromadzona na wyodrębnionym rachunku bankowym jak również nie została wydatkowana na cele socjalne załogi oraz kwoty 67.136,46 zł z tytułu obniżki wartości wyrobów gotowych zwróconych Spółce przez odbiorców. Uzasadniając swoje stanowisko Izba podała m.in., że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych kosztów, które zostały wymienione w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą niezależnie od roku ich poniesienia. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 9 tejże ustawy zezwolił na uznanie za koszt uzyskania przychodu kwot podstawowego odpisu na ZFŚS. Jednak samo dokonanie odpisu na ten Fundusz nie jest wystarczające do zakwalifikowania jego do kategorii kosztu uzyskania przychodu. Dla celów podatku dochodowego warunkiem bezspornym uznania odpisu za koszty uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest nie tylko dokonanie odpisu w postaci czynności typowo rachunkowej, lecz również faktyczne dokonanie wpłaty. Z literalnego bowiem brzmienia ww. przepisu prawnego ustawodawca wprost postanowił, że o takiej kwalifikacji podatkowej będą decydować "odpisy i wpłaty", a nie natomiast "odpisy lub wpłaty" na wyżej wspomniany fundusz. Brak zatem wyodrębnionego rachunku bankowego, pomimo że jest to niezgodne z ustawą o funduszu świadczeń socjalnych, na którym powinny być gromadzone środki finansowe z odpisu - nie może jednak pozbawiać podatnika prawa do zaliczania odpisu na ten fundusz do koszty uzyskania przychodów. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w Spółce, istotnym było - przy braku wyodrębnienia rachunku bankowego - faktyczne wydatkowanie na działalność socjalną lub na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych i rozliczone z funduszem w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym dokonano odpisu. A zatem odpis i wpłata na rachunek funduszu lub ewentualnie odpis i bezpośredni wydatek, mieszczący się w kwocie odpisu, rozliczony z funduszem - dokonane w każdym czasie roku podatkowego są kosztem uzyskania przychodów. Z tych też względów organa podatkowe uznają w Spółce za koszty uzyskania przychodu tę część odpisu na wspomniany fundusz, która pomimo jej braku na rachunku bankowym została zarachowana i wydatkowana zgodnie z jej przeznaczeniem. W odniesieniu do drugiego z zakwestionowanych wydatków w kwocie 67.136,46 zł z tytułu obniżki wartości wyrobów gotowych zwróconych Spółce Izba stwierdziła, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto zapis art. 12 ust. 3 ustawy precyzuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać przychody osiągnięte w roku podatkowym, a także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. Zatem w sytuacji Spółki, obniżenie wartości zwróconych towarów, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są to koszty faktycznie poniesione, lecz ustalone statystycznie dla urealnienia wyniku bilansowego. Przywołane przez Spółkę orzeczenie NSA z dnia 3 listopada 1994 r. nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, albowiem w tym rozstrzygnięciu są uznał za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez podmiot gospodarczy na wyprodukowanie wyrobów, które nie zostały sprzedane. U podatnika z kolei zaistniała inna sytuacja, albowiem ze względu na zwrot towarów koryguje się pozycję przychodów /art. 12 ust. 3/ nie natomiast koszty uzyskania przychodów. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiotowa Spółka zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 i art. 16 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 par. 1, art. 80, art. 81, art. 107 par. 3 Kpa w zw. z art. 7-11 Kpa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skargi zakwestionowane przez organy podatkowe wydatki z tytułu odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz z tytułu obniżki wartości wyrobów gotowych winny być zaliczone do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Spółka powołała się na pisma Ministerstwa Finansów z dnia 5 stycznia 1994 r., w którym wyrażono pogląd, że kosztami uzyskania przychodów są zarówno odpisy jak i wpłaty na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Wbrew stanowisku organów podatkowych w odniesieniu do kwoty 67.136,46 zł strona skarżąca wywodzi, że kwota ta odpowiada rzeczywistej sumie wydatków poniesionych na wyprodukowanie partii obuwia, która została zwrócona jej przez odbiorców, którym również - w związku z dokonanym zwrotem obuwia, zwrócono uiszczoną przez nich należność. W tej sytuacji nakłady poniesione na wyprodukowanie partii obuwia, która została zwrócona zostały poczynione w celu uzyskania przychodu, a zatem winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1994 r. SA/Po 2078/94 w uzasadnieniu którego wyrażono pogląd, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki poniesione przez podmiot gospodarczy na wyprodukowanie wyrobów, które ze względów na brak zbytu nie zostały sprzedane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do oceny zasadności uznania przez organy podatkowe, że dokonane odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 22.745,49 zł oraz wydatki w kwocie 67.136.46 zł poniesione na wyprodukowanie zwróconej partii obuwia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Istniejące uprzednio rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe na tle odmiennej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ i przepisu art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163/ sprawiły, że problem ten był przedmiotem rozstrzygnięcia poszerzonego składu NSA w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. W podjętej w dniu 20 kwietnia 1998 r. uchwale - FPS 4/98 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy". Sąd w obecnym składzie podziela powyższy pogląd, co w konsekwencji oznacza, że odmowa uznania odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w kwocie 22.745,49 zł nastąpiła z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest zasadą, że pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, a zatem podatnik musi osiągnąć przychód by mógł przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnić wydatek czy wydatki jakie poniósł w celu osiągnięcia tego przychodu. W szczególnych okolicznościach sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości fakt, iż skarżąca spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej związanej z produkcją obuwia, a zatem co do zasady wydatki poniesione na wyprodukowanie tego obuwia winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Za takie koszty winny być również uznane wydatki poniesione na wyprodukowanie części obuwia, która nie została sprzedana. W tej sytuacji, mając na uwadze gramatyczne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak było podstawy do odmowy zaliczenia przedmiotowych wydatków w kwocie 67.136,46 zł do kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że partia tego obuwia została zwrócona skarżącej, a w ostatecznym rozrachunku nie znalazła nabywców. W tej mierze Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1994 r. SA/Po 2078/94 /Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 119/. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w wyroku.