III SA 546/97

Upadły podatnik nadal pozostaje podatnikiem, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy obowiązek zapłacenia podatku, w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Urząd Skarbowy w O. po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 18 grudnia 1996 r. z powołaniem się na art. 104 Kpa, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ wymierzył Feliksowi S. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1994 r. w wysokości 2.555.760 PLN. W uzasadnieniu podano, że F. S. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych przychodów ze sprzedaży części i zespołów do maszyn budowlanych na rzecz Spółki z o.o. E. i Spółki cywilnej "M." w O. na ogólną kwotę 56.465.270.000 st. zł. Tym samym, jak podano, podatnik naruszył par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 11 poz. 35 ze zm./. W związku z twierdzeniem podatnika, ze sprzedaży nie zaewidencjonował, gdyż nie otrzymał z tego tytułu należności, powołano się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że za przychód uważa się także kwoty należne lecz jeszcze nie otrzymane i zamieszczono wyliczenie należnego podatku przy uwzględnieniu 1/3 straty z roku 1993. W aktach sprawy znajdują się fotokopie faktur na sprzedaż części budowlanych oraz umowa regulująca płatność za faktury zawarta między podatnikiem i właścicielami Spółki "M.", w której m.in. strony uzgodniły, ze terminem zapłaty za sprzedany towar o wartości netto /bez VAT/ na kwotę ponad 35 mld st. zł będzie dzień 31 grudnia 2007 r. W odwołaniu od tej decyzji F.S. podał, że za sprzedane towary nie otrzymał zapłaty, gdyż sprzedaż ta była traktowana jako sprzedaż komisowa. Odwołujący podał także, że na pozyskanie części poniósł koszty, nie uzyskując z ich sprzedaży żadnego dochodu. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 lutego 1997 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu podano, że treść faktur i umowy z dnia 1 grudnia 1994 r. świadczy o tym, że dokonana sprzedaż nie była sprzedażą komisową. Ponadto ponowiono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, w szczególności odwołano się do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz podano, że wbrew twierdzeniom odwołującego stwierdzono, że S.C. "M." w całości sprzedała zakupione w firmie podatnika części i zespoły, a w tej sytuacji nie było żadnych podstaw, aby nie dokonać faktycznej zapłaty za te towary przed 2007 r. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego F. S. wniósł o jej uchylenie, gdyż w wyniku nieszczęśliwego zbiegu okoliczności - zastosowanie aresztu tymczasowego - nie mógł skorygować, po dowiedzeniu się w listopadzie 1995 r. o konieczności uiszczenia podatku dochodowego, wystawionych faktur. Korzystając z nieobecności podatnika Spółka "E." została sprzedana osobie przebywającej za granicą, natomiast Spółka "M." zakończyła działalność. Skarżący wspomniał także, że dyrektorzy jego firmy nie wykonywali jego poleceń co do skorygowania faktur, że został uniewinniony w sprawie w której był tymczasowo aresztowany, a także, że ogłoszono /w 1996 r./ "jego upadłość". W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, gdyż skarżący nie kwestionuje wydanej decyzji lecz wymienia przeszkody, które nie pozwoliły dokonanych w 1994 r. transakcji "odkręcić". W aktach sprawy znajduje się ponadto pismo syndyka masy upadłości podmiotu gospodarczego F.S. o uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż od daty ogłoszenia postanowienia z dnia 29 lutego 1996 r. kiedy to została ogłoszona upadłość podmiotu gospodarczego F.S., zgodnie z art. 60 pr. upadłościowego postępowanie dotyczące mienia wchodzącego w skład masy upadłościowej może być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko mieniu. Tymczasem w niniejszej sprawie syndyk bez własnej winy w ogóle nie brał udziału w postępowaniu, a więc zachodzą przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa. Ponadto kwota podatku dochodowego została ustalona na podstawie dowodów - faktur, które "pod wieloma względami są niezgodne ze stanem faktycznym /art. 145 par. 1 pkt 1 Kpa/ oraz wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organom podatkowym, które wydały decyzje w sprawie /art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa/ - w stosunku do wymienionych faktów miała prowadzić postępowanie karne Prokuratura Wojewódzka w O. - do pisma nie zostały jednak załączone żadne dokumenty potwierdzające podnoszone okoliczności. Wyrażono także pogląd, iż naruszony został art. 24 pr. upadłościowego, gdyż zgodnie z powołanym przepisem czynności prawne upadłego nie wywołują skutków prawnych, tymczasem upadły był traktowany przez organy podatkowe jako strona - osoba, która może rozporządzać swoim mieniem i wierzytelnościami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 28 Kpa stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na interes prawny lub obowiązek. O tym czy istnieje obowiązek /interes/ prawny stanowi treść obowiązujących przepisów prawa materialnego, w niniejszej sprawie prawa podatkowego, a w szczególności ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/. Zgodnie z art. 2 ust. 2 powołanej ustawy wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być zmieniane, znoszone lub poszerzone umowami cywilnoprawnymi. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 3 powołanej ustawy podatnikiem /stroną postępowania podatkowego jest osoba fizyczna, osoba prawna a także jednostka nie posiadająca osobowości prawnej obowiązana do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego/; stroną postępowania podatkowego są także płatnik, inkasent, a także osoby trzecie wymienione w art. 40 i następnych powołanej ustawy. Upadły podatnik nadal pozostaje podatnikiem, jest podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych i do niego należy obowiązek zapłacenia podatku, w szczególności podatku dochodowego od osób fizycznych za okres sprzed ogłoszenia upadłości. Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze i piśmie syndyka należało uznać je za niezasadne. Abstrahując nawet, iż syndyk w niniejszej sprawie wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 96 Prawa upadłościowego nie powiadomił o upadłości Izby Skarbowej, a przynajmniej fakt taki nie wynika z akt sprawy. Syndyk też w rozumieniu powołanego wyżej art. 28 Kpa nie był stroną postępowania, a jedynie mógłby być zainteresowanym, gdyby wykonał obowiązki z art. 96 Prawa upadłościowego w tych warunkach zarzut z art. 145 par. 1 pkt 4 Kpa nie był zasadny. Również pozostałe zarzuty - naruszenia opisane w art. 145 par. 1 pkt 1 i 5 Kpa nie są zasadne, albowiem dotychczas nie zostały potwierdzone; fakt prowadzenia postępowania karnego /ad rem/ nie przesądza jeszcze, iż w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania wymiarowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione w art. 145 par. 1 pkt 1 i 5 Kpa. Jeżeli natomiast chodzi o okoliczności opisane w skardze przez F.S., to mogłyby one mieć znaczenie przy okazji rozpatrywania wniosku o np. umorzenie zaległości podatkowych, bądź też w postępowaniach cywilnych o odszkodowanie od np. osób sprawujących kierownicze funkcje w firmie skarżącego nie wykonujących poleceń skarżącego. Okoliczności te natomiast nie miały istotnego znaczenia w postępowaniu podatkowym wymiarowym. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzeczono, jak w sentencji.