I SA/Wr 1249/96

Tytuł wykonawczy na zaległość podatkową nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 Kpa, o czym świadczy chociażby możliwość jego wycofania z obrotu prawnego przez organ podatkowy, z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika. Wystawienie takiego tytułu wykonawczego, wycofanego z obrotu prawnego przed wprowadzeniem do niego takiej decyzji, nie rzutuje negatywnie na jej prawidłowość pod względem formalnym i materialnym. Stwierdzić jedynie w tym zakresie można wadliwość działania urzędu skarbowego, który nie był uprawniony do wystawiania tytułu wykonawczego przed określeniem zobowiązania podatkowego podatnika w formie decyzji administracyjnej. Zadośćuczynienie z tytułu ewentualnie wyrządzonej takim działaniem szkody może być dochodzone przez podatnika w odrębnym postępowaniu. Skarżąca Okręgowa Spółdzielnia Mleczarska w likwidacji w K. za miesiąc luty 1994 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w K. deklarację VAT-7, w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 696,90 zł. Ponieważ kwota ta nie została uiszczona, Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 26 lutego 1996 r. wydał decyzję, w której określił stronie skarżącej wysokość deklarowanego a nie odprowadzonego podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie 696,90 zł. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła jej nieważność, gdyż Urząd Skarbowy wcześniej już wystawił na tę należność tytuł wykonawczy, który był podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej Spółdzielni, a ponadto nieważność zaskarżonej decyzji wynika z faktu, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak uregulowania o możliwości wydawania cząstkowych decyzji. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 27 maja 1996 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej stwierdziła, że wystawiony wcześniej tytuł wykonawczy wobec Spółdzielni w dniu 26 lutego 1996 r. został wycofany od Komornika Sądu Rejonowego w K., wobec czego postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Wydany tytuł wykonawczy nie miał jednak charakteru decyzji, wobec czego nie zachodzi przesłanka określona w art. 156 par. 1 pkt 3 Kpa, gdyż zaskarżona decyzja Urzędu Skarbowego jest pierwszą w sprawie i nie dotyczy sprawy wcześniej rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Niezasadny jest również zarzut, że zaskarżona decyzja, wbrew przepisom prawa, ma charakter częściowy, gdyż stosownie do art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwaną dalej ustawą o VAT, podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania tego podatku za okresy miesięczne. Podatek od towarów i usług rozliczany jest zatem miesięcznie i nie jest przewidziane w przepisach jego rozliczenie roczne, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującego podatku obrotowego. W skardze od tej decyzji pełnomocnik Spółdzielni zarzucił jej rażące naruszenie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji częściowej, która obejmuje tylko zobowiązanie podatkowe za miesiąc luty 1994 r., mimo że tego samego dnia wydana została również decyzja za kwiecień 1994 r. Zarzucając powyższe strona skarżąca wniosła o stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji lub o jej uchylenie. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny właściwy jest do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna odpowiada prawu, jeżeli zgodna jest z przepisami prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., podatnicy obowiązani byli składać w urzędzie podatkowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie, o którym mowa w art. 26 tej ustawy. Przepis art. 26 stanowił natomiast, że podatnicy obowiązani byli bez wezwania do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Z przepisów tych wynikało jednoznacznie, podobnie jak ma to miejsce w obecnym stanie prawnym, że okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, wobec czego tak jak podatnicy mają obowiązek składać deklaracje podatkowe za każdy miesiąc, tak też organy skarbowe dokonują określenia zobowiązania podatkowego podatnika i jego zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zostało przewidziane dokonywanie rozliczenia rocznego w podatku VAT. W tej sytuacji nietrafny jest zarzut skargi, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji częściowej, której nie zna Kpa, gdyż decyzja organu podatkowego wydana w zakresie określenia zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za dany miesiąc, nie ma charakteru decyzji częściowej, ponieważ obejmuje cały, jeden z 12 w roku, okresów rozliczeniowych podatnika. Przepisy art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., obligowały organy podatkowe /podobnie jak i obecnie/ do dokonywania kontrolnego wymiaru podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Bez znaczenia również dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność wcześniejszego /przed wydaniem zaskarżonej decyzji/ wystawienia przez urząd skarbowy tytułu wykonawczego na zaległość podatkową wynikającą z deklaracji VAT-7 za luty 1994 r. Tytuł taki nie ma przymiotów aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 Kpa, o czym świadczy chociażby możliwość jego wycofania z obrotu prawnego przez organ podatkowy, z chwilą wydania zaskarżonej decyzji. Wystawienie takiego tytułu wykonawczego, wycofanego z obrotu prawnego przed wprowadzeniem do niego zaskarżonej decyzji, nie rzutuje negatywnie na jej prawidłowość pod względem formalnym i materialnym. Stwierdzić jedynie w tym zakresie można wadliwość działania urzędu skarbowego, który nie był uprawniony do wystawiania tytułu wykonawczego przed określeniem zobowiązania podatkowego podatnika w formie decyzji administracyjnej. Zadośćuczynienie z tytułu ewentualnie wyrządzonej takim działaniem szkody może być dochodzone przez podatnika w odrębnym postępowaniu. W tym stanie rzeczy nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa, które dałoby podstawę do uwzględnienia skargi. Z tego powodu na podstawie art. 27 ust. 1 powołanej ustawy o NSA - Sąd oddalił skargę.