I SA/Lu 961/97

1. Zastosowana metoda oszacowania polegająca na zsumowaniu przychodu udokumentowanego dowodami księgowymi i przychodu nieudokumentowanego, wyliczonego przez powiększenie kosztu własnego towarów sprzedanych bez udokumentowania o marżę wyliczoną odrębnie dla każdego asortymentu na podstawie dowodów sprzedaży, jest metodą logiczną i w możliwie najlepszy sposób dąży ona do uzyskania wyniku odpowiadającego przychodowi rzeczywiście osiągniętemu przez podatnika. 2. Wydatki za używanie telefonu jednego ze wspólników do celów działalności Spółki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poza równowartością abonamentu, gdyż zawsze obciąża on abonenta i nie ma związku z uzyskiwanym przychodem. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 sierpnia 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1, art. 168 i art. 169 par. 1 Kpa, art. 5 ust. 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 3 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania Romana K. od sprostowanej prawomocnym postanowieniem z dnia 13 czerwca 1997 r., decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 kwietnia 1997 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok w kwocie 55.832.000,- "starych" złotych /5.583,20 PLN/, Izba Skarbowa w Z. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, że organ I instancji decyzją z dnia 30 kwietnia 1997 r., określił Romanowi K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych, działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej "R." oraz z tytułu otrzymanych zasiłków z ubezpieczenia społecznego w kwocie 55.832.000,- "starych" złotych. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że naruszono art. 107 i art. 168 Kpa przez pominięcie bez uzasadnienia złożonego zeznania podatkowego, art. 10 Kpa przez pominięcie żony w prowadzonym postępowaniu i art. 77 Kpa oraz zakwestionował przyjęcie za dowód protokołu z przesłuchania świadka z 1994 roku, którego przesłuchano w obecności jednego wspólnika, nieuznanie za koszty wydatków na zakup telefaksu w kwocie zł 11.350.000,- lub odpisów amortyzacyjnych od niego oraz wydatków związanych z używaniem telefonu, będącego własnością jednego ze wspólników, nieujęcie w rozliczeniu darowizny w kwocie zł 5.000.000,-, a także nieuznanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych od samochodu, którego wartość została ustalona przez biegłego po przeprowadzeniu napraw przez podatnika. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa w Z. nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i uznała za zasadne rozstrzygnięcie organu I instancji. Nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji podatkowej skutkowały nierzetelnością złożonego zeznania PIT-32 tym bardziej, że w zeznaniu nie wykazano dochodów z tytułu udziału w spółce "R." za okres od dnia 1 stycznia do dnia 15 lutego 1993 r. W obszernym uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy szczegółowo wykazał nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji zarówno przez Spółkę, jak również z samodzielnie prowadzonej działalności, udowodnił nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę "R.", i słusznie odrzucił je jako dowód w postępowaniu podatkowym w trybie art. 169 par. 1 Kpa. Nie doszło do naruszenia art. 10 Kpa, ponieważ żona podatnika nie była stroną postępowania. Wprawdzie złożył on zeznanie na druku PIT-33 wspólnie z małżonką, jednak obowiązujące w 1993 roku przepisy nie zezwalały na wspólne opodatkowanie dochodów w sytuacji, gdy jeden z małżonków poniósł straty - art. 6 ust. 7 ustawy. Z tego względu Urząd Skarbowy wezwał podatnika do złożenia prawidłowego zeznania, w wyniku czego złożył on zeznanie PIT-32. Zarzut dotyczący przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka nie jest uzasadniony, gdyż o przesłuchaniu wspólnicy Spółki zawiadomieni zostali prawidłowo, jednak z prawa do udziału w tej czynności skorzystał tylko J.K., natomiast fakt prowadzenia w Spółce kartotek potwierdzili, poza świadkiem, także dwaj wspólnicy - H.K. i J.K. do protokołu z dnia 23 grudnia 1994 r. Kwota zł 5.000.000,- przekazana policji na zakup radiowozu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a nie może być również uwzględniona jako darowizna, gdyż nie została przekazana na cel określony w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota zł 11.350.000,- poniesiona na zakup telefaksu nie mogła być zaliczona bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, gdyż wydatkowana została na nabycie środka trwałego, zaś warunkiem uznania odpisów amortyzacyjnych jest ujawnienie danego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, której jednak Spółka nie prowadziła. Jeśli natomiast chodzi o wydatki na używanie telefonu, to uwzględniono w kosztach zapłatę za prowadzone rozmowy, nie uznano jedynie opłaty za abonament, która obciąża abonenta nawet wówczas, gdy telefon nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w kwocie zł 31.488.000,- w samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych od samochodu KAMAZ oraz przyczepy D-81. W dniu założenia ewidencji, tj. 24 czerwca 1992 roku, podatnik nie sporządził objaśnień do ewidencji wskazujących na sposób ustalenia wartości początkowej, które powinny być częścią składową ewidencji, a wartość początkową środków trwałych ustalił sam według cen wolnorynkowych obowiązujących w 1992 roku na kwotę zł. 215.000.000,- dla samochodu KAMAZ i zł 30.000.000,- dla przyczepy, chociaż środki te kupił w dniach odpowiednio 3 i 22 czerwca 1992 roku za kwoty odpowiednio zł 25.000.000,- i zł 9.000.000,-. Zgodnie z par. 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia środków trwałych w drodze kupna za wartość początkową uważa się cenę ich nabycia, natomiast zgodnie z ust. 2 za cenę nabycia uważa się cenę wynikającą z rachunku lub innego dokumentu, powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem. W związku z powyższym, a także z uwagi na zastosowanie niewłaściwej stawki amortyzacyjnej dla przyczepy, organy podatkowe skorygowały odpisy amortyzacyjne zaliczając z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu kwoty zł 4.695.000,-. Izba Skarbowa w Z. stwierdziła więc, że w 1993 roku Roman K. osiągał przychód ze spółki cywilnej "R." za okres od 1 stycznia do 15 lutego 1993 r. i od 15 lutego do 31 grudnia 1993 r. i z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 15 lutego 1993 r. spółka "R.", której podatnik był wspólnikiem z udziałem w zyskach i stratach w 16,666 proc., opodatkowana była na zasadach ogólnych i prowadziła księgi rachunkowe. Stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonych przez Spółkę za ten okres księgach rachunkowych, wymienione na str. 2 w pkt I poz. 1-6 decyzji organu I instancji, oznaczają naruszenie art. 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości i skutkują nieuznaniem ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 169 par. 1 Kpa oraz ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - ze względu na opisane rozbieżności nie można przyjąć za wiarygodną całej dokumentacji Spółki, a brak jest danych niezbędnych do określenia właściwej podstawy opodatkowania. Przychód oszacowany został w oparciu o koszt własny sprzedanych towarów /357.692.000,-/ oraz marżę zysku brutto /24,8 proc./, ustalonych na podstawie dokumentacji, i wyniósł zł. 446.399.616,-. Koszt uzyskania przychodu ustalono na kwotę zł 404.401.600,-, stąd dochód Spółki wyniósł zł 41.998.016,- a dochód przypadający na podatnika - zł 6.999.669,-. Za okres od dnia 15 lutego do dnia 31 grudnia 1993 r. podatnik był wspólnikiem spółki "R." z udziałem w zyskach i stratach w 25 proc., a Spółka opodatkowana była na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zgodnie z zapisami księgi działalność ta przyniosła stratę. W wyniku kontroli ksiąg i przedłożonych dokumentów stwierdzono szereg nieprawidłowości wykazanych na str. 2-7 pod poz. II decyzji organu I instancji, które stanowią naruszenie par. 10 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a księgi podatkowe uznać należy za nierzetelne także przy uwzględnieniu przepisu par. 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż wpisanie zakupu towaru bez udokumentowania przekracza wskaźnik 0,5 proc. kosztów. Ustalenia te dały podstawę do zastosowania art. 169 par. 1 Kpa i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ze względu na brak niezbędnych danych do ustalenia tej podstawy. Przychód ustalono jako sumę przychodu wynikającego z wystawionych dokumentów sprzedaży i przychodu ze sprzedaży nieudokumentowanej, który obliczono przez powiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów o wskaźnik zysku brutto, przy czym szczegółowe wyliczenia matematyczne zawarto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Razem przychód ustalono na kwotę zł 4.313.250.367,-. Zweryfikowane koszty uzyskania przychodu spółki "R." za omawiany okres wyniosły zł 3.990.516.551,-, dochód - zł 322.733.816,-, zaś dochód przypadający na podatnika - 80.683.454,- zł. W 1993 r. Roman K. prowadził również działalność w zakresie usług transportowych prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W księdze tej nie ujawniono przychodu ze sprzedaży środków trwałych na łączną kwotę zł 70.000.000,-, zaewidencjonowano bez udokumentowania wydatki w poz. 1, 44 i 107 na łączną kwotę zł 2.674.000,- oraz zawyżono odpisy amortyzacyjne o kwotę zł 31.488.000,-. Po korektach przychód wyniósł zł 306.776.000,-, koszty - zł 202.331.480,-, a dochód - zł 104.444.520,-. Łączny dochód podatnika za 1993 rok, wraz z otrzymanymi zasiłkami z ubezpieczenia społecznego w kwocie zł 6.012.000,-, wyniósł zł 198.139.643,- a po uwzględnieniu udokumentowanych składek ZUS - 190.342.643,- "stare" złote. Wobec powyższego podatek należny wynosi 55.832.000,- "starych" złotych, jak prawidłowo wskazano w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję Roman K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa procesowego i materialnego, w szczególności art. 10, art. 77, art. 168 Kpa oraz przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych skarżący podniósł, że w toku postępowania nie podważono mocy dowodowej zeznania podatkowego, które jest w posiadaniu Urzędu Skarbowego, a w uzasadnieniu nie podano, dlaczego zeznanie to zostało pominięte. Odnośnie zeznania złożonego na druku PIT-33 wspólnie z żoną skarżący nie otrzymał żadnego dokumentu, który podważałby jego moc dowodową, a na zeznaniu tym napisano słowo "anulowano", chociaż prawo podatkowe nie zna instytucji anulowania zeznania podatkowego. Skoro zaś jedna strona postępowania /żona skarżącego/ nie brała w nim udziału, postępowanie to dotknięte jest wadą nieważności. W decyzji stwierdzono, że wzięto pod uwagę zeznania świadka składane w 1994 roku, jednak w całym protokole przesłuchania brak jest adnotacji, którego roku podatkowego dotyczy to zeznanie i jakie skutki względem 1993 roku ono rodzi. Ponadto przy przesłuchaniu świadka nie był obecny Dariusz P., a jedynie Józef K. Nie zostało też wyjaśnione, dlaczego nie odliczono kwoty zł 5.000.000,- ani jako kosztów uzyskania przychodów, ani jako darowizny, nie uwzględniono wydatku na zakup telefaksu w formie odpisów amortyzacyjnych, nie zaliczono do kosztów wydatków dotyczących używania telefonu oraz zakwestionowano odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. Ponieważ w samochodzie przed jego wprowadzeniem do ewidencji dokonano istotnych napraw i modernizacji, zasadnym było ustalenie jego rzeczywistej wartości na podstawie opinii biegłego, a jeśli wartość odpisów amortyzacyjnych była istotnie zawyżona, należało uwzględnić odpisy w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy pominął też milczeniem oświadczenie Dariusza P. załączone do odwołania oraz uzupełnienie odwołania z dnia 30 czerwca 1997 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Z. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa materialnego i wydana została z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej, zaś zarzuty skargi nie są uzasadnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom skargi - organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił stanowisko organów podatkowych we wszystkich kwestiach, które są przedmiotem zarzutów skargi i ustosunkował się do poglądów podatnika w tym zakresie, co do niektórych zagadnień odsyłając do, podzielanych przez siebie, ustaleń i poglądów organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono w pierwszej kolejności okoliczność, iż skarżący złożył pierwotnie za 1993 rok zeznanie o wspólnych dochodach małżonków PIT-33 z zawartym w nim wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków Romana i Bożeny K. W zeznaniu tym wykazał, że z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej /z uwzględnieniem dochodu z zasiłków z ubezpieczenia społecznego/ poniósł stratę. Następnie, po wezwaniu go przez organ podatkowy do złożenia wyjaśnień, skarżący złożył kolejne zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1993 roku - PIT-32, w którym wykazał przychody, koszty i stratę w takiej samej wysokości. Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416; ustawa ta powoływana będzie dalej jako "ustawa"/ zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów /ust. 1/. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów /ust. 2/. Zawarta w art. 6 ust. 2 norma prawna, dopuszczająca wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, nie ma jednakże zastosowania, jeżeli jeden z małżonków ponosi straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3 ustawy /ust. 7/. W świetle powyższego, w sytuacji, gdy skarżący w zeznaniu o dochodach uzyskanych w 1993 r. wykazał stratę, jego i jego żony wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków zawarty w pierwotnie złożonym zeznaniu PIT-33 nie znajduje podstawy prawnej i winien być oceniany jako prawnie bezskuteczny. Ani więc w dacie złożenia, ani później, jego złożenie nie powoduje żadnych konsekwencji, w tym także - nie pociąga za sobą konieczności prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 1993 rok łącznie w stosunku do obojga małżonków. Skoro zatem zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe Romana K., a w okolicznościach niniejszej sprawy dokonano tego bez naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy, zgodnie zaś z art. 6 ust. 1 i 7 ustawy, to Roman K., a nie jego żona, był stroną postępowania w rozumieniu art. 28 Kpa. Brak jest więc podstaw do podzielenia zarzutu skargi, że naruszony został ostatni z powołanych przepisów prawa. Na ocenę tę nie ma żadnego wpływu okoliczność złożenia przez skarżącego w dniu 30 maja 1994 r. drugiego zeznania podatkowego - PIT-32. Kontynuując kwestie dotyczące zeznania podatkowego zauważyć należy, że stosownie do art. 168 par. 1 Kpa jeżeli podatnik obowiązany jest do złożenia zeznania, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z zeznaniem, chyba że (...) zeznanie jest nierzetelne. Opierając się na treści tego przepisu i stwierdzając, że złożone przez skarżącego zeznanie podatkowe jest nierzetelne organy podatkowe w sprawie niniejszej pominęły to zeznanie, przy czym w uzasadnieniach decyzji wskazały przyczyny uzasadniające takie stanowisko. Stwierdziły bowiem, czego zresztą skarżący nie kwestionuje, iż w zeznaniu wykazano dane dotyczące przychodów i kosztów nie tylko różne od wynikających z ksiąg podatkowych, ale nawet różne od ujawnionych w informacji o wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-B, a nadto w zeznaniu nie ujawniono dochodów ze wszystkich źródeł /str. 1, 2, 5 decyzji organu I instancji i str. 3, 4 zaskarżonej decyzji/. Nie jest więc trafne twierdzenie skargi, jakoby w zakresie tym naruszono art. 77 par. 1, art. 107 par. 1 i 3 lub art. 168 par. 1 Kpa. Jeśli natomiast chodzi o dopisanie na zeznaniu PIT-33 słowa "anulowano" stwierdzić należy, że nie ma to znaczenia prawnego, lecz jest wyłącznie informacją dla pracowników organów. Odnosząc się do obszernej grupy zarzutów skarżącego w przedmiocie pominięcia ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania podnieść przede wszystkim należy, że zgodne z art. 169 par. 1 Kpa księgi prowadzone przez podatnika stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli są prowadzone rzetelnie i zgodnie z ustalonymi wymogami, przy czym wymogi w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz obowiązki osób je prowadzących określały w 1993 roku przepisy, wydanego z upoważnienia art. 38 pkt 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, zaś w zakresie ksiąg rachunkowych - wydane z upoważnienia tego samego przepisu rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów księga powinna być prowadzona prawidłowo zarówno pod względem formalnym /niewadliwie/, jak i materialnym /rzetelnie/. Prawidłowa pod względem formalnym /niewadliwa/ jest przy tym księga prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami zamieszczonymi we wzorze księgi, a prawidłowa pod względem materialnym /rzetelna/ jest księga prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym /par. 10/. Zasadą, wynikającą z par. 11 ust. 3 rozporządzenia, jest, iż zapisy w księdze powinny być udokumentowane rachunkami, fakturami, rachunkami uproszczonymi oraz fakturami i rachunkami korygującymi odpowiadającymi warunkom określonym w odrębnych przepisach. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są wymienione rachunki i faktury, lub inne dokumenty wymienione w par. 12 i par. 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron /nazwy, adresy/ uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania tej operacji gospodarczej, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeśli przedmiot jest wymierny w jednostkach naturalnych oraz własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie operacji, a także oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Treść dowodu powinna być pełna i zrozumiała /par. 11 ust. 3/. Analogiczne unormowania prawne zawarte są w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Stanowi ono, iż jednostka obowiązana jest prowadzić rachunkowość zgodnie z przepisami rozporządzenia i innymi przepisami prawa, dającą rzetelny i jasny obraz jej stanu i sytuacji finansowej, zadaniem zaś rachunkowości jest bieżąca rejestracja operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny z zachowaniem pełnego, zgodnego z prawdą materialną oddania istotnej formalnej i materialnej treści operacji gospodarczych, niezależnie od form ich przedstawienia /par. 3 ust. 1 i 2 pkt 3/. Zapisy w księgach prowadzi się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów /par. 4 ust. 3/. Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument /dowód księgowy/ stwierdzający fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierający, w zasadzie, co najmniej wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron /nazwy, adresy/ uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, jej przedmiot oraz jego wartość i ilościowe określenie, własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie i udokumentowanie operacji gospodarczej, sprawdzony pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz oznaczony numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami dokonanymi na jego podstawie. Treść dowodu powinna być pełna i zrozumiała /par. 7 ust. 1 i 2/. W sprawie niniejszej organy podatkowe stwierdziły, iż w spółce "R." zarówno w okresie 1.01.-15.02.1993 r., jak i po dniu 15 lutego 1993 r. księgi prowadzone były nierzetelnie, a przyczyny uzasadniające taką ocenę zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, zaś organ odwoławczy odniósł się do tego uzasadnienia w pełni je podzielając. Wskazano więc, iż w pierwszym z wymienionych okresów w księgach rachunkowych zaniżono koszt towarów handlowych w poz. 12, w poz. 40 wpisano koszty handlowe bez udokumentowania, w poz. 46 zaniżono koszty handlowe przez błędne wpisanie kwoty z dokumentu, a nadto wartość spisu towarów z natury na dzień likwidacji wyniosła zł 13.957.500,-, gdy według zapisów na koncie 310 "magazyn" saldo końcowe towarów wynosić powinno zł 31.238.600,-. Podatnicy faktów tych nie kwestionowali, a ich wyjaśnienia, iż różnica w remanencie likwidacyjnym powstała z możliwych niedokładności przy ważeniu towarów nie zostały uznane za wystarczające ze względu na wielkość różnicy oraz fakt, że ważeniu podlegała stosunkowo niewielka część towarów, zaś obowiązek rzetelnego sporządzenia remanentu spoczywał na samych podatnikach, którzy w razie pomyłki mogli dokonać stosownych korekt, a tego nie zrobili. Również prowadzona w Spółce w drugim z wymienionych wyżej okresów podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie - w poz. 28 wpisano zakup wagi bez udokumentowania, w poz. 48 wpisano bez udokumentowania zakup towarów handlowych, w poz. 309 ujawniono wydatek na zakup towarów handlowych bez udokumentowania, w poz. 454 wpisano zakup towarów bez udokumentowania, w poz. 463 zaniżono przychód i inne. Ponadto ustalono, iż księga ta nie obejmowała wszystkich operacji gospodarczych Spółki, co wynika z porównania zapisów tej księgi oraz zapisów zawartych w prowadzonych przez Spółkę kartotekach magazynowych, a także dowodów księgowych, a różnice w tym zakresie wymienione zostały na str. 5-7 decyzji Urzędu Skarbowego w T. Również i tych faktów podatnik nie kwestionował twierdząc jednak, że niektóre dokumenty mogły zostać zgubione, szczegółowych wyjaśnień winien udzielić wspólnik - Dariusz P., który zapewniał skarżącego, że dokumentacja prowadzona jest prawidłowo, a kartoteki nie są skarżącemu znane, nie były sporządzane za jego wiedzą i wolą, ostatecznie zaś - że zapisy w nich nie dotyczą działalności gospodarczej Spółki. Do twierdzeń tych organy podatkowe ustosunkowały się wyjątkowo szczegółowo - podały, że z protokołu kontroli nr 59 z dnia 22 listopada 1994 r., pokwitowania pobranych dokumentów z tej samej daty oraz zeznań świadka M.M. wynika, że kartoteki były dokumentami Spółki, były one znane wspólnikom i zapisy w nich dotyczyły działalności Spółki /w ogólności, a więc także za 1993 rok/, co potwierdzają także wprost zapisy tych kartotek /str. 8-10 decyzji organu I instancji, str. 3-5,8 zaskarżonej decyzji/. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego, w tym - w oświadczeniu D.P. z dnia 10 czerwca 1997 /k-16, 17, 22, 43, 44, 54 teczki nr III akt podatkowych/. Analiza i ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest przy tym całościowa, wszechstronna i logiczna, nie doszło więc do naruszenia art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 lub art. 107 par. 1 i 3 Kpa. W szczególności należy przy tym podkreślić, że udział strony w przesłuchaniu świadka jest jej prawem, a nie obowiązkiem, świadek M.M. przesłuchany był z zachowaniem wymogów art. 79 Kpa /k-19-22 teczki nr III akt podatkowych/, dopuszczenie jako dowodów w niniejszej sprawie dokumentów uzyskanych w wyniku czynności urzędowych przeprowadzonych w 1994 r. zgodne jest z art. 75 par. 1 i art. 76 par. 1 Kpa, a strona miała możliwość brania czynnego udziału w postępowaniu i wzywana była do składania wyjaśnień oraz do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z czego zresztą nie skorzystała /k-4, 18, 19, 25-27 teczki nr V akt podatkowych; art. 10 par. 1 i art. 81 Kpa/. Uzasadnione, co wykazano wyżej, pominięcie ksiąg prowadzonych przez spółkę "R." oraz okoliczność, że ujawnione, a opisane wyżej fakty nierzetelnego księgowania zdarzeń gospodarczych, świadczyły o ukrywaniu przychodu, dawały organom podatkowym podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych tym bardziej, że zarówno na potwierdzenie różnicy w stanie zapasów na dzień 15 lutego 1993 r., jak i na udokumentowanie transakcji ujawnionych tylko w kartotekach, nie przedstawiono żadnych dowodów księgowych. Zastosowana metoda oszacowania jest, wbrew twierdzeniom skargi i pisma z dnia 30 czerwca 1997 r., szczegółowo przedstawiona w decyzji organu I instancji /str. 9, 11-15 decyzji organu I instancji/, polega na zsumowaniu przychodu udokumentowanego dowodami księgowymi i przychodu nieudokumentowanego, wyliczonego przez powiększenie kosztu własnego towarów sprzedanych bez udokumentowania o marżę wyliczoną odrębnie dla każdego asortymentu na podstawie dowodów sprzedaży. Jest to metoda logiczna w stanie faktycznym niniejszej sprawy i podzielić należy pogląd organów podatkowych, że w możliwie najlepszy sposób dąży ona do uzyskania wyniku odpowiadającego przychodowi rzeczywiście osiągniętemu przez spółkę "R." w obu okresach jej działalności. Jeśli chodzi o bardziej szczegółowe kwestie poruszone w skardze lub w piśmie z dnia 30 czerwca 1997 r. to zwrócić należy uwagę, że zostały one również omówione szczegółowo w zaskarżonej decyzji bądź też w utrzymanej nią w mocy decyzji Urzędu Skarbowego w T.L. z dnia 30 kwietnia 1997 r. I tak wydatki za używanie telefonu jednego ze wspólników do celów działalności Spółki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poza równowartością abonamentu, gdyż zawsze obciąża on abonenta i nie ma związku z uzyskiwanym przychodem /art. 22 ust. 1 ustawy/; opłaty za energię elektryczną nie zostały uwzględnione w kosztach nie dlatego, że nie było dowodu wydatkowania określonej kwoty, ale dlatego, że brak było dowodu księgowego, uzasadniającego poniesienie takiego wydatku /zgodnie z umową podstawą zapłaty miał być rachunek; art. 22 ust. 1 ustawy w związku z par. 11 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów/; zapis poz. 309 księgi dokonany został bez udokumentowania i wyjaśnienia skarżącego z dnia 30 czerwca 1997 r. nic w tym zakresie nie wnoszą, a nawet ustalenie to potwierdzają, błędy zaś w prowadzeniu księgi podatkowej lub niekompletność dokumentacji księgowej obciążają podatnika; ogólnikowe kwestionowanie dowodu wpłaty z Gospodarstwa Rolnego Skarbu Państwa w M. /odnośnie kwoty zł 71.871.000,-/ nie uwzględnia faktu, że na dokumencie tym, w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie przyjęcia wpłaty, znajduje się podpis /nieczytelny/ oraz pieczęć spółki "R.", zaś oryginał faktury na ujawnioną w księdze kwotę zł. 24.871.000,- znajdował się w dokumentach spółki "R.", a więc nie mógł stanowić dowodu dokumentującego transakcję sprzedaży. Kwota zł 5.000.000,- przekazana komendzie policji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, gdyż pozostaje bez związku z tym przychodem /art. 22 ust. 1 ustawy/, nie mogła być zaś odliczona od dochodu jako darowizna, gdyż nie jest to darowizna na żaden z celów uzasadniających takie odliczenie wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, wydatek na zakup telefaksu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z par. 2 ust. 1 i par. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./, zaś odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego nie mogły być uwzględnione w kosztach 1993 roku, ponieważ w roku tym wymieniony przedmiot nie był ujęty, czego skarżący nie kwestionuje, w ewidencji środków trwałych /par. 7 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm. oraz par. 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) /, do pokrycia natomiast w 1993 roku 1/3 straty z okresu ubiegłego, na co ogólnikowo i hipotetycznie powoływał się skarżący, nie ma podstaw, bowiem nie wykazał on, a nie wynika to także z akt podatkowych, aby strata podlegająca takiemu rozliczeniu wystąpiła /por.: art. 9 ust. 2 i 3 ustawy/. Jeśliby przy tym nawet podzielić pogląd skarżącego, że stawka za jeden kilometr przebiegu pojazdu, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy, wynosić winna zł 2.500,- /a nie zł 2.499,- jak przyjęły organy podatkowe/ nie ma to ostatecznie wpływu na wysokość należnego podatku. Co do podnoszonego przez skarżącego zarzutu całkowitego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu prowadzonej przez niego samodzielnie działalności w zakresie usług transportowych odpisów amortyzacyjnych, to zauważyć należy, że sytuacja taka w sprawie niniejszej nie miała miejsca, bowiem organy podatkowe jedynie skorygowały zawyżone przez podatnika odpisy amortyzacyjne od samochodu KAMAZ i przyczepy D-81. Korekta, wynikająca między innymi ze skorygowania wartości początkowej środków trwałych, nastąpiła zgodnie w szczególności z par. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie przez skarżącego wymienionego samochodu nastąpiło w dniu 3 czerwca 1992 r. za cenę zł 25.000.000,-, a przyczepy - w dniu 22 czerwca 1992 r. za cenę zł 9.000.000,-, a więc te właśnie kwoty należało przyjąć jako wartości początkowe omawianych środków trwałych w ewidencji środków trwałych, założonej przez skarżącego w dniu 24 czerwca 1992 roku. Wbrew również twierdzeniu skargi w sprawie niniejszej nie miały miejsca remonty omawianych środków trwałych przed ich wprowadzeniem do ewidencji, ani też określenie wartości tych środków poprzez opinię biegłego - w toku postępowania podatkowego dowodów na te okoliczności skarżący nie zgłaszał, a w wyjaśnieniach podał, że jako wartość początkową środków trwałych przyjął ich wartość rynkową /k-6 teczki nr V akt podatkowych/. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.