I SA/Gd 1651/96

Zaniechanie uzasadnienia decyzji przez organy administracji w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i art. 11 Kpa skutkuje wadliwością uzasadniającą uchylenie decyzji, albowiem nie jest możliwa ocena zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część, stąd też wady uzasadnienia mogą być skutecznie podnoszone w skardze. Decyzją z dnia 27 grudnia 1995 r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego od dokonywanych przez płatnika "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wypłat wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę za rok 1992 w wysokości 12.198,80 zł. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz na podstawie analizy akt stwierdzono, że płatnik zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych ze stosunku pracy za 1992 rok wskutek pominięcia w opodatkowaniu kwoty 884.- zł, - wydatku związanego z kosztami eksploatacji samochodu Spółki w związku z delegacjami służbowymi. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "M." Spółka z o.o. w G. w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 15 w zw. z art. 14, art. 2 i art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu uwzględniono, że strona została pozbawiona możności udziału w sprawie, gdyż otrzymane zawiadomienie o wszczęciu postępowania podatkowego wskazywało na inny przedmiot postępowania, co zostało przyznane przez organ podatkowy. Zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 3.01.1996 r. i od tej pory wywiera skutki prawne. Skoro w tej dacie upłynęły trzy lata od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji podatkowej. Decyzją z dnia 30.07.1996 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. Termin przedawnienia prawa do wydania decyzji określających wynosi zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pięć lat, zatem brak podstaw rozstrzygania na podstawie art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Wezwanie Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 1.12.1995 r. skierowane do strony celem złożenia wyjaśnień w sprawie dotyczącej podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń i świadczeń za 1992 r. spełniało wymogi art. 54 par. 1 Kpa. Pismo zostało doręczone stronie 6.12.1995 r. W dniu 7.12.1995 r. wpłynęło pismo strony datowane 14 czerwca 1995 r. dotyczące postanowienia z 1.12.1995 r. zawierające zarzut dotyczący określenia przedmiotu postępowania. Jakkolwiek sformułowanie zawarte w postanowieniu nie odpowiadało tytułowi określonemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wszczęte postępowanie dotyczyło tytułu podatkowego, tym bardziej, że w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych strona zakwestionowała wynik kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 1992. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego PUH "M." Spółka z o.o. w G. zarzuciła naruszenie art. 31, art. 32 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 7, art. 77 i art. 107 Kpa, gdyż decyzja nie została uzasadniona w części istotnej dla rozstrzygnięcia - ocenę wydatków poniesionych przez Spółkę w 1992 r. na utrzymanie dwóch samochodów służbowych. Przyjęte w decyzjach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1992 r. rozwiązania przesądziły, że wydatki związane z kosztami utrzymania samochodów służbowych poprzez wypłatę ryczałtu nie są wynagrodzeniem, w przeciwnym razie brak byłoby podstawy do nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, albowiem wypłacone wynagrodzenia są kosztami uzyskania przychodów. Organy podatkowe pominęły stan faktyczny i prawny wynikający ze wcześniejszych decyzji ostatecznych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i wskazując w uzasadnieniu, że należności ryczałtowe wypłacone pracownikom z tytułu korzystania z samochodów będących własnością Spółki stanowiły przychód pracownika, od którego płatnik obowiązany był pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne i w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Możliwość dokonania oceny jest warunkowa spełnieniem wymogów formalnych określonych w przepisie art. 197 Kpa. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W niniejszej sprawie uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji zawiera lapidarne wskazanie, że podstawą ustaleń były ustalenia protokołu kontroli oraz analiza akt. Organ podatkowy II instancji ograniczył rozważania do szczegółowych wyjaśnień odnośnie zarzutów zawartych w odwołaniu. Organ II instancji zobowiązany do poczynienia własnych ustaleń nie uzasadnił faktycznie decyzji. Zawarta w odpowiedzi na skargę próba zdefiniowania istotnych okoliczności spornych nie sanuje wadliwości decyzji zaskarżonej. Zaniechanie uzasadnienia decyzji przez organy administracji w sposób zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i art. 11 Kpa skutkuje wadliwością uzasadniającą uchylenie decyzji, albowiem nie jest możliwa ocena zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralną część, stąd też wady uzasadnienia mogą być skutecznie podnoszone w skardze. Skarżąca zasadnie zarzuciła w skardze bark uzasadnienia faktycznego, szczególnie w kontekście prawnych skutków innych decyzji administracyjnych dotyczących tej samej strony. Regulacje ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wyjaśniają charakteru prawnego zaliczek na podatki, jednakże Sąd podziela pogląd, że zaliczki na podatek mają swój odrębny byt prawny. Z punktu widzenia zakresu stosowania przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych oznacza to, że ma zastosowanie zarówno do zobowiązań z tytułu podatków, jak i do zobowiązań z tytułu zaliczek na podatki. Decyzja określająca wysokość podatku nie pobranego albo nie wpłaconego przez płatnika ma charakter deklaratoryjny, skutki decyzji powstają w dacie jej doręczenia stronie. Należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy z uwagi na uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji bezprzedmiotowe są rozważania dotyczące orzekania wbrew unormowaniu instytucji przedawnienia. Zarzuty skarżącej w tym zakresie stały się o tyle nieistotne, że decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.