I SA/Lu 935/97

Nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz tej spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 par. 1 lub par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 501 ze zm./. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /t.j. Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./ art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - Izba Skarbowa w R. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Hanny M. z dnia 30 maja 1997 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 22.373,00 zł w stosunku do spółki z o.o. w Z. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w czasie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. stwierdzono, że Spółka z o.o. przez okres kilkuletni nie wypłacała zysku należnego udziałowcom, w całości przeznaczając go na fundusz rezerwowy. Dotyczyło to czystego zysku za lata 1990-1995. Stan funduszu na dzień 1 stycznia 1996 r. wynosił 67.808,06 zł i był sumą zysków niepodzielonych za 1990-1994 r. Z dniem 1 maja 1996 r. spółka zwiększyła fundusz rezerwowy o zysk niepodzielony za 1995 r. tj. o kwotę 14.922,77 zł. Umowa spółki zawarta aktem notarialnym w dniu 19 września 1989 r. nie stanowi o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników i przekazaniu go na utworzone w spółce fundusze. Z mocy art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego roszczenie wspólnika do udziału w czystym zysku powstaje z mocy prawa z chwilą zatwierdzenia sprawozdania finansowego spółki. Wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników i przekazanie go na fundusz rezerwowy nastąpić zaś może jedynie w drodze wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki. Kontrolowana Spółka z o.o. wyłączając czysty zysk od podziału między wspólników bez wyraźnego postanowienia zawartego w umowie spółki i zatrzymując kwoty tego zysku w spółce przez okres kilkuletni wypełnia przesłanki art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 106 poz. 482 ze zm./ zgodnie z którym przychodem spółki jest również wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, jeżeli dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który w świetle prawa należny jest udziałowcowi, gdyż nie został w umowie spółki wyłączony od podziału między udziałowców, zostanie użyczony spółce przez udziałowca - spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie stanowiące w świetle ww. art. 12 ust. 1 pkt 2 przychód osoby prawnej. Wartość takiego przysporzenia ocenia się zgodnie z wartością odsetek jakie musiałaby zapłacić spółka gdyby miała pozyskać taki kapitał na rynku /np. przez zaciągnięcie kredytu/. Do wyliczenia ceny kredytu dla celów podatkowych wzięto pod uwagę wysokość odsetek obowiązujących na rynku od kredytów udzielanych na podobnych warunkach, za podobny okres. Biorąc pod uwagę cenę kredytu refinansowego Banku Centralnego, który wynosił od 1.01.1996 r. do 16.07.1996 r. - 27 proc.; od 17.07.1996 r. - 26 proc. oraz cenę kredytu Banku w Z. tj. od 1.01.1996 r. do 16.01.1996 r. - 36 proc.; od 17.01.1996 r. do 1.08.1996 r. - 34 proc. i od 1.08.1996 r. - 32 proc. przyjęto średnią cenę kredytu rocznego w wysokości 30 proc. Wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia wyliczono następująco: 67.808,06 x 30 proc. = 20.342,41 zł: 14.922,77 x 30 proc. x 8/12 = 2.984,55 zł Razem: 23.326,96 zł. W związku z powyższym Urząd Kontroli Skarbowej w R. podwyższył przychód wykazany przez Spółkę z o.o. w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1996 r. w kwocie 1.774.998,95 zł o kwotę 23.326,96 zł. Podstawę opodatkowania w kwocie 55.931,64 zł Urząd Kontroli Skarbowej skreślił jako różnicę między przychodami w kwocie 1.798.325,91 zł, a kosztami uzyskania przychodu w kwocie 1.740.644,27 zł uwzględniając odliczenia od dochodu w wys. 1.750 zł. Podatek należny po kontroli określono w kwocie 22.373,00 zł, który jest wyższy od zadeklarowanego o 9.332,00 zł. W ocenie Izby Skarbowej w treści ww. decyzji Urząd Kontroli Skarbowej powołuje się na art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego, którego brzmienie pomija spółka odwołując się od ww. decyzji. Z art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego jednoznacznie wynika, że wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. Z brzmienia ww. art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego wynika, że prawnie skuteczne wyłączenie zysku od podziału między udziałowców spółki z o.o. nastąpić może jedynie na podstawie wyraźnego zapisu w umowie spółki. Umowa Spółki z o.o. zawarta aktem notarialnym dnia 19 września 1989 r. nie stanowi o wyłączeniu czystego zysku od podziału między wspólników i przekazanie go na utworzone w spółce fundusze w oparciu o cyt. art. 191 par. 1 Kodeksu Handlowego. W związku z powyższym Izba Skarbowa w R. postanowiła jak w sentencji decyzji. Skargę na powyższą decyzję wniosła Spółka z o.o. "M." w Z. zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 191 par. 2 kodeksu handlowego przez ustalenie, że wyłączenie czystego zysku od podziału między wspólników i przekazanie go na fundusz rezerwowy spółki jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz spółki i stanowi w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych tą ustawą. Wskazując na powyższe skarżąca spółka wnosiła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia 30 maja 1997 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że z prezentowanym przez oba organy skarbowe poglądem zgodzić się nie można. Rozstrzygnięcie zaistniałego problemu jedynie w oparciu o przepis art. 191 par. 1 Kh bez analizy art. 191 par. 2 Kh oraz postanowień par. 13 ust. 3 pkt "f" umowy Spółki z o.o. w Z. z dnia 19 września 1989 r. wydaje się być nieporozumieniem. Przepis art. 191 par. 2 Kh stanowi, że umowa spółki może zastrzec uchwałą wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Według Słownika języka polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka PWN W-wa 1989 r. - "rozporządzać" oznacza tyle co "wydać polecenie co do rozplanowania, sposobu wykonania czegoś" lub "rozkazać, zarządzić, zadysponować" lub "postąpić według swojej woli, swojego upodobania". Umowa Spółki z o.o. w Z. z dnia 19 września 1989 r. w par. 13 ust. 3 pkt "f" rozporządzenie takie zawiera stanowiąc, że do kompetencji Zgromadzenia Wspólników należy podejmowanie uchwał o podziale zysków i określeniu jego przeznaczenia lub pokryciu strat. Utrwalony w doktrynie pogląd prezentowany przez prof. Maurycego Allerhanda w jego komentarzu do kodeksu handlowego dopuszcza dwie możliwości. W umowie spółki można albo całkiem ogólnikowo uchwale wspólników pozostawić rozporządzanie czystym zyskiem albo można postanowić, że z zysku pewna część ma być przeznaczona na pewne cele. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż podjęte przez Zgromadzenie Wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku na fundusz rezerwowy są zgodne z art. 191 par. 2 Kh i par. 13 ust. 3 pkt "f" umowy spółki i jako wyraz woli wspólników są prawnie wiążące dla zarządu spółki. Nie bez znaczenia są również motywy jakimi kierowało się Zgromadzenie Wspólników podejmując uchwałę o przeznaczeniu zysku na fundusz rezerwowy. Była to dobrze rozumiana troska o kondycję finansową i rozwój firmy stanowiącej dla większości wspólników podstawowe źródło utrzymania. Kwestionowanie suwerennej decyzji wspólników rezygnujących z wymiernych korzyści w trosce o przyszłość i rozwój firmy i zakwalifikowanie finansowych skutków tych uchwał jako nieodpłatne świadczenie na rzecz spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie tylko narusza cyt. wyżej przepisy prawa, ale kłóci się również z elementarnymi zasadami państwa prawa i poczuciem sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: w aktach podatkowych znajduje się między innymi: 1/ umowa spółki z dnia 19 września 1989 r., która w par. 13 ust. 3 lit. "f" stanowi "do kompetencji a w szczególności podjęcie uchwały o podziale zysków i określenie jego Zgromadzenia Wspólników należy stanowienie o całokształcie działalności Spółki, przeznaczenia lub powzięcia uchwały o pokryciu strat". 2/ uchwała nr 41 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 kwietnia 1996 r., która stanowi, iż "nie wypłaca się dywidendy z zysku osiągniętego za rok 1995 zysk ten w całości przeznacza się na fundusz rezerwowy". Art. 191 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./ Kodeks Handlowy stanowi, iż wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału, zaś par. 2 tego art. stanowi, iż umowa spółki może zastrzec uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem". Analiza tego przepisu wskazuje, że ustawa pozwala na dwojakie kompetencje wspólników, w zakresie dysponowania zyskiem. par. 1 art. 191 Kodeksu handlowego dopuszcza określenie tych kompetencji bezpośrednio w umowie spółki, bądź też stosownie do par. 2 tego artykułu kompetencje te mogą być przekazane "uchwale wspólników" czyli Zgromadzeniu Wspólników. W praktyce dysponowanie zyskiem zawsze należy do wspólników. W sprawie stosownie do zapisów umowy spółki kompetencje w zakresie dysponowania zyskiem wspólnicy przekazali Zgromadzeniu Wspólników, które z tej kompetencji skorzystało na podstawie ww. uchwały z 30 kwietnia 1996 r. Zysk spółki najogólniej rzecz ujmując to nic innego jak nadwyżka aktywów nad pasywami za dany okres obrachunkowy. Można to nazwać również dochodem spółki za dany okres obrachunkowy. Po odjęciu od tego dochodu sumy podatku dochodowego, a także ewentualnych innych podatków i świadczeń powstaje tzw. "czysty zysk spółki" /o jakim mowa w art. 191 Kodeksu handlowego/. "Czysty zysk spółki" czyli "zysk do podziału", może być przedmiotem uregulowań zawartych bezpośrednio w umowie spółki, bądź też może być przedmiotem rozporządzeń właściwego organu spółki, w tym przypadku Zgromadzenia Wspólników, które mogą doprowadzić do tego, że do podziału między wspólnikami nie pozostanie żadna kwota jak to ma miejsce w sprawie strony skarżącej. Oznacza to, że wspólnicy nie otrzymają żadnego zysku, którym mogliby dysponować w dowolny sposób, w tym również ewentualnie nieodpłatnie przekazać na rzecz spółki. Konkludując należałoby przyjąć pogląd, iż nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86/ czysty zysk spółki z o.o. przekazany na rzecz tej spółki przy zachowaniu wymogów określonych w art. 191 par. 1 lub 191 par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502 ze zm./. Wyżej wymieniony pogląd świadczy, iż organy podatkowe niewłaściwie zinterpretowały ww. przepisy Kodeksu handlowego co miało wpływ na prawidłowe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tych też przyczyn zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 i 3 ostatnio cytowanej ustawy.