III SA 638/97

Istota szacunku, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc księgę przychodów i rozchodów dopuścił się nierzetelności. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 1997 r. nr Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 października 1996 r. (...) określającą Stanisławowi N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1993 r. W uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż w myśl art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ przychodem są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższą definicją przychodem jest kwota otrzymana jako zapłata za dokonane świadczenie, w tym także otrzymana zaliczkowo, jak również kwota należna jeżeli minął już obowiązujący w danym przypadku termin zapłaty. W niniejszej sprawie bezspornym jest fakt, iż odwołujący otrzymał w 1993 r. zaliczki w kwocie 24.000,00 zł na poczet wykonywanej etapami roboty /umowa o dzieło - budowa domu mieszkalnego, której ostateczną cenę ustalono na kwotę 40.900,00 zł. Z tego też względu, zdaniem Izby Skarbowej, nie można uznać, że kwota 23.000,00 zł stanowiła pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnym okresie sprawozdawczym /art. 14 ust. 3 cyt. ustawy/. W dalszej części uzasadnienia Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko Urzędu Skarbowego o nieuznaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym, gdyż odwołujący nie zaksięgował w 1993 r. kwoty 23.000,00 zł. Ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku. tj. w myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./ oparto się na danych wynikających z akt sprawy. Ostatecznie podatek dochodowy od osób fizycznych za 1993 r. ustalono na kwotę 10.598,40 zł. W skardze Stanisław N. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucał rażące naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez bezzasadne przyjęcie, że kwota 23.000,00 zł winna być wykazana w księdze przychodów i rozchodów za 1993 r., gdy faktycznie na tę kwotę składały się wpłaty na poczet wykonania usługi objętej umową o dzieło oraz na poczet zakupu materiałów niezbędnych do wykonania tejże usługi, która to usługa została wykonana w następnym okresie sprawozdawczym. Ponadto zarzucał obrazę art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy - przez bezzasadne pomniejszanie wykazanych kosztów uzyskania przychodów z jednoczesnym powołaniem błędnej podstawy prawnej uzasadniającej, zastosowanie tego rodzaju sankcji. Zarzucał nadto obrazę art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 Kpa w zw. z art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa przez dowolne przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie podnosząc argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-19, art. 20 ust. 3 i art. 20a, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeniach. Z treści umowy o dzieło zawartej w dniu 16 września 1993 r. pomiędzy skarżącym a zamawiającym Tadeuszem O. wynika, iż w okresie od 17.09. - do 17.12.1993 r. skarżący wybuduje budynek mieszkalny, za wykonanie którego otrzyma kwotę 40.900,00 zł płatną zaliczkowo za wykonane etapami roboty. Natomiast całkowite rozliczenie prac nastąpi po ostatecznym odbiorze roboty. Z tego też względu nie można uznać, iż kwota 23.000,00 zł stanowiła wpłatę lub zarachowanie należności na poczet dostaw towarów i usług realizowanych w następnych okresach sprawozdawczych i że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Przychodem z działalności gospodarczej, jak już wcześniej, podnoszono, są kwoty należne, a nie kwoty otrzymane. Dla celów podatkowych istotne jest bowiem wykonanie świadczenia przez podmiot gospodarczy, a co za tym idzie, powstanie po stronie świadczeniobiorcy - zobowiązania. Skoro skarżący nie zaewidencjonował powyższej kwoty do książki przychodów i rozchodów organy zasadnie nie uznały jej za dowód w postępowaniu podatkowym i prawidłowo ustaliły przychód w drodze szacunku /art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Odnośnie zarzutu obrazy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż organy podatkowe ustalając szacunkowo przychód uwzględniły koszty uzyskania przychodu zeznane przez skarżącego /zużycie materiału/. Z tego też względu za bezzasadny należało uznać również zarzut obrazy przepisów prawa procesowego przez dowolne ustalenie kwoty remanentu na dzień 31 grudnia 1993 r. Istota szacunku polega na ustaleniu przychodu w wielkościach najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Jest rzeczą oczywistą, że tak ustalony przychód może odbiegać od rzeczywistego, jednakże ryzyko takiej sytuacji ponosi podatnik, który prowadząc książkę przychodów i rozchodów dopuścił się nierzetelności. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ orzekł jak w sentencji.