I SA/Lu 934/97

Z treści art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wynika, iż reguluje on dwa różne stany faktyczne. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym. Drugi, gdy podatnik wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika. Zarówno zaś w jednym i drugim przypadku dla zastosowania ww. przepisu konieczny jest skutek w postaci przerzucenia całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę /innego podatnika/, a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika. Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 28 marca 1997 r. powołując jako podstawę prawną art. 104 par. 1 Kpa, art. 2 i 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, art. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1, art. 25 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określił Krzysztofowi M., przy nieuznaniu prowadzonych ksiąg rachunkowych za dowód w postępowaniu podatkowym z tytułu prowadzonej w S.C. "T." działalności gospodarczej dochód w kwocie 104.803,61 zł i należny za 1995 r. podatek dochodowy w kwocie 35.457,80 zł. Ustalono w toku postępowania, iż o nieprawidłowości ksiąg spółki cywilnej "T.", której współwłaścicielem jest Krzysztof M., świadczą zaewidencjonowane, a nie będące kosztem uzyskania przychodu wydatki związane ze spłatą rat z tytułu zawartych umów leasingowych na ogólną kwotę 24.169,25 zł w części stanowiącej spłatę wartości kapitałowej przedmiotów, w tym z tytułu nabycia: samochodu Toyota - 14.533,35 zł kserokopiarki Canon - 594,69 zł samochodu Lublin - 9.041,21 zł. Przekazane przez leasingodawcę ww. przedmioty stanowiły jego własność. Wszelkie wydatki związane z używaniem przedmiotów leasingu obciążały leasingobiorcę. Umowy są tak sformułowane, by w krótkim okresie niewspółmiernym do ekonomicznego zużycia rzeczy, następowała spłata wartości przedmiotu umowy, a nie jej postanowienia, by przedmiot ten zaliczono do składników majątku wynajmującego. Głównym celem tego rodzaju umów jest chęć obejścia przepisów podatkowych przez zaliczenie do kosztów w krótkim czasie znacznej wartości środka trwałego objętego umową. Kwestią tą zajmował się SN w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93. Także w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że umowy kształtujące wzajemne prawa i obowiązki stron nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego /SA/Po 1562/91, SA/Ka 1880/93, III SA 215/94/. W związku z zawartymi ww. umowami pomiędzy leasingodawcą - LTL a leasingobiorcą - Spółką "T." zaistniał związek gospodarczy, a zawarte umowy miały na celu zaniżenie dochodu spółki "T.", co w myśl art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawało podstawę do nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 24.169,25 zł. Przytaczając treść art. 25 ust. 2 cyt. wyżej ustawy in extenso organ I instancji wskazał, iż w 1995 r. obciążono koszty kwotą 35.783,11 zł na którą "składa się spłata wartości przedmiotów oraz dodatkowe opłaty". "Ustalenie kwoty nie podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu dokonano przyjmując procentowy udział wartości przedmiotów pomniejszonej o wartość końcową, w ogólnej kwocie opłat leasingowych", np. dla samochodu Toyota /39.780 - 2.491,90/ : 57.670,42 zł = 64,65 proc. i obliczono wartości nie uznane za koszty uzyskania przychodu /dla ww. samochodu - 22.480,05 x 64,65 proc. = 14.533,35 zł/. W ten sposób skorygowano koszty uzyskania o kwotę 24.169,25 zł i obliczono należny podatek. W odwołaniu od tej decyzji Krzysztof M. zarzucał jej naruszenie art. 24 ust. 1 i 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 169 par. 1 Kpa. Podnosił, iż księgi były prawidłowe pod względem rachunkowym, a dokonano jedynie korekty wydatków nie odrzucając ksiąg jako dowodu. W okresie korzystania przez spółkę "T." z umów leasingu operacyjnego nie wystąpiły żadne szczególne związki między stronami umowy, a w decyzji nie wykazano, by doszło do obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia dochodu w spółce "T." w celu pomniejszenia podatku. Treść decyzji zawiera całe fragmenty protokołu kontroli UKS, nie jest zaś wynikiem samodzielnie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. Wyrok SN przytoczony w decyzji dotyczy stanu prawnego przed dniem 6 kwietnia 1993 r. tj. dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów, w którym określono ogólne zasady kwalifikowania umów leasingowych. Zawarte umowy odpowiadają par. 2 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia i tylko w oparciu o ten przepis należy kwalifikować umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Decyzja wydana jest więc z naruszeniem art. 7 i art. 8 Kpa. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 1997 r. Izba Skarbowa w L., na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, po rozpatrzeniu ww. odwołania, uchyliła decyzję organu I instancji w całości i określiła Krzysztofowi M. należny podatek dochodowy za 1995 r. w kwocie 35.147,70 zł od dochodu do opodatkowania w kwocie 88.454,00 zł. Izba Skarbowa uznała za zasadny zarzut odwołania co do braku podstaw do przyjęcia, iż księgi spółki są nierzetelne. Podzieliła natomiast pogląd organu I instancji, iż zawarte z LTL umowy leasingu miały na celu obejście przepisów podatkowych i zaniżenie należnego podatku przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całej wartości kserokopiarki Canon, samochodu Lublin i 93,7 proc. wartości samochodu Toyota w okresie wielokrotnie niższym niż wynikający ze stawek amortyzacji określonych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (...) /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./. Powołując się na art. 65 par. 2 Kc wywiedziono, iż z pkt 6 ogólnych warunków umów leasingowych LTL wynika, iż w comiesięcznie wnoszonych opłatach leasingowych zawarta była również spłata wartości przedmiotu najmu. Zakończenie spłaty wartości samochodu decydowało o znacznym obniżeniu opłaty. Strony faktycznie łączyła umowa leasingu operacyjnego, a więc opłaty wstępne i manipulacyjne stanowią koszt uzyskania przychodu. Koszt ten stanowi też zakup samochodu Lublin i kserokopiarki za cenę niższą niż 2.000 zł. Za wydatki nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu leasingobiorcy lecz spłatę wartości przedmiotu leasingu przyjęto zaś ich wartość z dnia przekazania w użytkowanie pomniejszoną o amortyzację za ten okres oraz opłatę końcową. Wydatkami nie stanowiącymi kosztu uzyskania przychodu w 1995 r. były zatem koszty wyliczone w decyzji - łącznie 22.688,23 zł - według zasady wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. proporcjonalnie do czasu trwania umowy /między rokiem 1994 i 1995/. Dodatkowo Izba Skarbowa w L. wskazała na bezzasadność zawartego w odwołaniu żądania umorzenia postępowania oraz możliwość zwrócenia się przez podatnika do organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Po tych rozważaniach wywiodła, iż "porównanie wydatków poniesionych w związku z realizacją umów leasingowych z wartością przedmiotów leasingu, wskazuje, że w stosunku do innych możliwości zapewnienie sobie możliwości ich użytkowania, jak zaciągnięcie kredytu, zakup ratalny czy z przedłużonym terminem płatności było to dla spółki przedsięwzięcie zdecydowanie niekorzystne, jeśli uwzględnić stosowne w 1994 r. oprocentowanie kredytów bankowych, rodzaj majątku na którym mogły być one zabezpieczone, wysokość opłat wstępnych. Jeżeli zatem punktem odniesienia będą takie właśnie możliwości, a nie warunki umów stosowane przez innych leasingodawców, to potraktowanie wyliczonej części opłat, jako świadczenia pieniężnego na rzecz innego podatnika wykazanego na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w danym czasie i miejscu, określonego w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest w pełni uzasadnione. Tak byłoby nawet gdyby LTL nie korzystało w okresie 3.03.1993 r. - 2.03.1996 r. ze zwolnienia w podatku dochodowym. Wystarczający jest sam fakt dokonania transakcji w wyniku których, spółka nie wykazała dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby w umowach przyjęto uzasadnioną ekonomicznie opłatę związaną z zużywaniem się przedmiotów leasingu". Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Krzysztof M. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił jej "brak podstawy prawnej tj. brak podania przepisów, które przekroczył oraz naruszenie procedury przewidzianej przez Kpa przy załatwianiu spraw przez organy administracji państwowej". W uzasadnieniu skargi podnosił, iż wnioski decyzji nie były poprzedzone stosownym postępowaniem wyjaśniającym. Kserokopiarka była przedmiotem używanym przez 6 lat przed zawarciem umowy leasingu, a samochód Toyota uległ wypadkowi, co miało wpływ na obniżenie opłat leasingowych. Bez żadnej analizy zarzucono spółce działania ekonomicznie nieuzasadnione i wskazano na różne możliwości działalności zastępującej leasing bez rozważania, czy w ogóle były one w 1994 r. dla spółki możliwe do realizacji i racjonalne ekonomicznie. Nie wykazano, że spółka naruszyła jakiekolwiek przepisy podatkowe a celem zawarcia umów było naruszenie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niesporne między stronami jest, iż przedmiotem oceny organów podatkowych w toku postępowania administracyjnego były trzy umowy leasingu zawarte w 1994 r. przez spółkę cywilną "T.", jako leasingobiorcę z LTL jako leasingodawcą, z punktu widzenia prawidłowości zaliczenia wydatków związanych z realizacją tych umów w 1995 r. do kosztów uzyskania przychodów w spółce cywilnej "T.". Organy I i II instancji, jak należy domniemywać z przytoczonych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, swoje rozstrzygnięcie oparły na przepisie art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem prawa, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenia dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, dochód danego podatnika należy ustalić, stosując odpowiednio art. 25 ust. 1 cyt. ustawy. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Z treści art. 25 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż reguluje on dwa różne stany faktyczne. Pierwszy z nich dotyczy sytuacji, gdy podatnik /spółka "T."/ wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym /LTL/. Drugi, gdy podatnik wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na tego innego podatnika. Zarówno zaś w jednym i drugim przypadku dla zastosowania ww. przepisu konieczny jest skutek w postaci przerzucenia całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę /innego podatnika/, a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika. Wykazanie jednego z ww. stanów faktycznych oraz skutku finansowego w postaci zaniżenia dochodu podatnika daje podstawę do ustalenia dochodu podatnika bez uwzględnienia obciążeń szczególnych wynikających ze związku gospodarczego lub wykonywania świadczenia na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Wykazanie zaś przesłanek art. 25 ust. 2 cyt. ustawy w wypadku jego zastosowania jako podstawy materialnoprawnej decyzji było obowiązkiem organu podatkowego. Tymczasem organ podatkowy I instancji przytaczając treść art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie wskazał okoliczności faktycznych, które legły u podstaw jego zastosowania. Nie wykazał bowiem aby LTL przysługiwały ulgi w podatku dochodowym, ani też by wykonywane było świadczenie na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Izba Skarbowa uchylając decyzję organu I instancji podzieliła jego pogląd, iż zawarte z LTL umowy miały na celu obejście przepisów podatkowych /nie precyzując jakie to przepisy/ i zaniżenie podatku dochodowego. Wskazała, iż o treści umowy nie decyduje jej brzmienie, lecz "zamiar i cel" /art. 65 par. 2 Kc/. W ostateczności jednak przyjęła, iż strony łączyła umowa leasingu operacyjnego, na co wskazywał skarżący w toku całego postępowania. Konsekwencją tego ustalenia według zaskarżonej decyzji było przyjęcie, iż kosztem uzyskania przychodów w spółce cywilnej "T." jest opłata manipulacyjna, wstępna oraz "zakup samochodu Lublin i kserokopiarki "Canon" za cenę mniejszą niż 2.000 zł". Dla ustalenia tych kosztów proporcjonalnie w latach 1994-1995 Izba powołała się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zaś w dalszej części uzasadnienia decyzji na oba stany faktyczne, o których mowa w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1995 r./, przy czym nową pojawiającą się w sprawie okolicznością faktyczną /znaną prawdopodobnie organowi podatkowemu z urzędu/ był fakt zwolnienia z podatku dochodowego LTL w okresie wskazanym w decyzji. Innych przesłanek zastosowania art. 25 ust. 2 cyt. ustawy nie wskazano. W ostateczności badając treść zaskarżonej decyzji nie sposób ustalić, które okoliczności faktyczne i prawne legły u podstaw jej wydania; a zwłaszcza, które z przesłanek art. 25 ust. 2 cyt. ustawy miało zastosowanie i dlaczego oraz w jaki sposób ostatecznie ustalono dochód skarżącego stosując odpowiednio art. 25 ust. 1 ustawy, do którego odsyła art. 25 ust. 2 tej ustawy. Wszystkie powyższe okoliczności, stosownie do art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa winny jasno i logicznie wynikać z uzasadnienia decyzji. Skoro zatem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem cyt. wyżej przepisów prawa, podlegała ona wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji uchyleniu stosownie do art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3, art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w wyroku.