I SA/Gd 48/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Spółki z o.o. w I. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 1996 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję (...). Decyzją z dnia 29 listopada 1996 r. Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w I. w przedmiocie należnego od Przedsiębiorstwa "A" Spółki z o.o. w I. podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano na następujące okoliczności sprawy: W wyniku przeprowadzonej przez inspektora urzędu kontroli skarbowej w B. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994 r. stwierdzono, że Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o. zaniżyło wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1994 r. o kwotę 55.863,20 zł poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 142.128,07 zł. Nieprawidłowości zostały przedstawione w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 9 listopada 1995 r. oraz w wyniku kontroli z dnia 30 listopada 1995 r. Uznając za słuszne wyłączenie przez kontrolującego z kosztów uzyskania przychodów jedynie kwoty 30.489,15, pismem z dnia 13 grudnia 1995 r. Spółka wystąpiła z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w I. wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie zawiadomieniem z dnia 28 lutego 1996 r. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego przesłanego z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., uzupełnionego materiałami zgromadzonymi w sprawie w wyniku postępowania podatkowego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 21 maja 1996 r. W powyższej decyzji uwzględnił częściowo żądanie Przedsiębiorstwa i ustalił zaniżenie należnego podatku dochodowego o kwotę 55.413,20 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o 138.533,64 zł. Od decyzji tej Przedsiębiorstwo wniosło odwołanie z dnia 5 czerwca 1996 r., w którym zakwestionowało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: 1/ z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych za 1994 r. - kwota 15.100,60 zł, 2/ dotyczących wynagrodzeń wypłaconych przez Spółkę z tytułu umów zlecenia - kwota 33.000,00 zł, 3/ z tytułu kosztów zagranicznych podróży służbowych - kwota 10.248,47 zł, 4/ z tytułu kosztów krajowych podróży służbowych - kwota 48.395,41 zł, 5/ dotyczących zakupu zestawów instalacyjnych HF - kwota 1.300,00 zł. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziła, że organ podatkowy pierwszej instancji mylnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości 5.406,50 zł. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 27 sierpnia 1996 r. Izba Skarbowa zwróciła sprawę z odwołania Spółki "A" organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie dotychczasowej decyzji. Decyzją z dnia 9 września 1996 r. Urząd Skarbowy w I. dokonał wymiaru uzupełniającego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 2.162,80 zł i równocześnie zmienił decyzję z dnia 21 maja 1996 r. określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za omawiany okres z kwoty 81.710,80 zł na kwotę 83.873,60 zł. Nie zgadzając się z wymiarem uzupełniającym Spółka złożyła odwołanie od decyzji pismem z dnia 24 września 1996 r. podtrzymując jednocześnie zarzuty zawarte w piśmie z 5 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa, uwzględniając całość materiału dowodowego w sprawie, dnia 29 listopada 1996 r. wydała decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Spółka dnia 4 stycznia 1997 r. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 112.150,98 zł. Przedsiębiorstwo "A" Spółka z o.o. zarzuca decyzji: naruszenie art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., art. 5 i 6 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./ oraz art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 i art. 107 Kpa. Skarżąca uważa, że Izba Skarbowa nie uwzględniła jej zastrzeżeń w zakresie ustaleń kontroli i wykładni przepisów. Bez uzasadnienia nie uznała licznych dowodów przedstawionych przez kontrolowaną, a poświadczających poniesienie kosztów mających związek z przychodami. Jak twierdzi Spółka, w sposób niedopuszczalny Izba Skarbowa dała pierwszeństwo przepisom o rachunkowości nad przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przepisami k.p.a. Zdaniem Skarżącego Izba Skarbowa wyłączając z kosztów uzyskania przychodów poszczególne rodzaje wydatków, nie kwestionowała ich poniesienia, wyłączenia te oparła natomiast na formalnej niedoskonałości przedstawionych dowodów. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Przede wszystkim wbrew twierdzeniom skarżącej, wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy kierował się przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. Wynika to bezspornie z jej sentencji i uzasadnienia. Jeżeli posiłkowano się, stosownie do sytuacji, innymi przepisami, a w szczególności rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, to wynikało to z dyspozycji zawartych w przepisach podatkowych, w tym w art. 9 cytowanej ustawy podatkowej, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Takie postępowanie w żadnym przypadku nie może dowodzić, że dano pierwszeństwo przepisom rachunkowym nad przepisami podatkowymi. Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 7, art. 75, art. 77,art. 80 i art. 107 Kpa należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Rozstrzygnięcie w sprawie, stosownie do art. 77 i art. 80 Kpa, podjęto po przeanalizowaniu i ocenie całości akt zebranych w sprawie, tj. materiału dowodowego zebranego przez inspektora UKS oraz Urząd Skarbowy w I. załączników, wyliczeń i pism wyjaśniających złożonych przez Spółkę w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz protokołów z przesłuchań. Skarżąca wielokrotnie była wzywana do wskazania okoliczności faktycznych i prawnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wszystkie przedstawione przez stronę wyjaśnienia zostały wnikliwie rozpatrzone i uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Za chybiony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 107 Kpa. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie określone tym artykułem składniki, w szczególności zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz pouczenie, w jakim trybie przysługuje stronie prawo do wniesienia odwołania. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej zajętym w kwestii kosztów wynagrodzeń wypłaconych przez spółkę z tytułu umów zlecenia w kwocie 33.000,00 zł. Z akt sprawy niezbicie wynika, że umowy zlecenia nr 145 i 148/94 z uwagi na nieprawidłową reprezentację naruszały przepis art. 199 Kh. Izba Skarbowa wydając decyzję nie ograniczyła się jednak tylko i wyłącznie do ustalenia powyższego faktu. Rozstrzygnięcie swe natomiast oparła na całości ustaleń poczynionych w sprawie, w tym m.in. szczegółowej analizie wyjaśnień i tabel przedstawionych przez Spółkę. Za nietrafne uważa się również zarzuty skarżącej w zakresie wydatków na kwotę 10.248,47 zł dotyczących kosztów zagranicznych podróży służbowych. Nieuznanie przez Izbę powyższych wydatków za koszty uzyskania przychodów wynika z braku wiarygodnych dowodów poświadczających ich poniesienie. Rozstrzygając w tej sprawie Izba Skarbowa wbrew temu, co twierdzi skarżąca - uwzględniła wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Spółkę, dowody. Dowody te jednak, mimo sugestii skarżącej, nie świadczyły jednoznacznie o poniesieniu przez Spółkę kosztów mających związek z jej przychodem, co pozwalałoby uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 75 Kpa jest nieuzasadniony. Nie podziela się również zarzutu skarżącej w zakresie wydatków w kwocie 48.395,41 zł, dotyczących kosztów krajowych podróży służbowych. Organ odwoławczy - wobec przedstawienia na dowód poniesienia przez Spółkę omawianych kosztów, jedynie poleceń wyjazdów służbowych, wadliwych i merytorycznie sprzecznych, nie mógł wydatków tych uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcia w sprawie, Spółka powinna je przedłożyć. Obowiązek przedkładania takich dowodów ciąży bowiem na podatniku. Obowiązek poszukiwania dowodów ciąży bowiem nie tylko na organie podatkowym, obarcza on także stronę, która zresztą z reguły w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wynikać dbałość o przedstawianie środków dowodowych. Jak z powyższego mogłoby wynikać, zaskarżona decyzja w dotychczas ocenionym zakresie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna z prawem. Takie też jest stanowisko Sądu w tej części. Jednakże nie sposób nie zauważyć, że wadliwe prawnie jest rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W tym zakresie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. /FPS 4/98 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 77/, w którym stwierdzono, że w 1994 r. warunkiem uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych /art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ nie było przekazanie środków pieniężnych stanowiących równowartość tych odpisów na odrębny rachunek bankowy, o którym mowa w art. 12 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych /Dz.U. nr 43 poz. 163 ze zm./. Oznacza to, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została uznana za niezgodną z prawem z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, skoro wadliwość ta ma istotny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego strony, należało zaskarżoną decyzję uchylić w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Także w myśl art. 55 ust. 2 tejże ustawy miarkowano o kosztach postępowania.