I SA/Lu 837/97

Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie podatków określają ustawy regulujące zasady opodatkowania. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Z chwilą ustania spółki cywilnej /na skutek upływu okresu, na jaki została zawarta, rozwiązanie spółki lub wystąpienie z dwuosobowej spółki jednego ze wspólników/ traci ona zdolność do tego, by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna. Okoliczność ta nie przesądza jednak o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego jako publicznoprawnego długu spółki. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 lipca 1997 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Andrzeja C. i Tomasza Z. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 27.03.1997 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I-V; VI-VIII; X i XII 1995 r. w łącznej kwocie 1.221 zł i ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 1.632 zł - utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organów podatkowych, na podstawie zebranych materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania administracyjnego Spółka cywilna "L." nieprawidłowo obliczała podatek należny, odliczała podatek naliczony oraz nieprawidłowo prowadziła ewidencję zakupu. Z akt wynika, iż spółka odliczała podatek naliczony przy zakupie części składowych do samochodu osobowego w miesiącach: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 1995 r., co narusza przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Odsprzedaż części do samochodów osobowych nie stanowi przedmiotu działalności spółki. Kontrola ewidencji wykazała jej wadliwość polegającą na ujęciu dokumentów, na które nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 oraz odliczenie podatku VAT z faktur w nieprawidłowej kwocie. Wadliwość ta spowodowała nieuzasadnione obniżenie podatku należnego poprzez zawyżenie podatku naliczonego, co w konsekwencji skutkuje sankcję przewidzianą w art. 27 ust. 5 ustawy VAT, a w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 137 poz. 640/ daje podstawę do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym tą ustawą. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnika Andrzeja C. i Tomasza Z. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA wnosił o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W ocenie skarżących nie ulega wątpliwości, że ograniczenie zawarte w cyt. przepisie prawa nie dotyczy nabywanych części i usług w związku z eksploatacją samochodu i koniecznością dokonywania w tym samochodzie napraw, w związku z czym interpretacja art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy dokonana przez organy podatkowe jest błędna. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie będąc, zgodnie z art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368/ związany granicami skargi Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy czym naruszenie to wyczerpuje przesłankę wymienioną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, której wypełnienie obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Z protokołu kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, iż "L." s.c. Andrzej C. i Tomasz Z. wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 14.06.1996 r., zaś w miesiącu sierpniu 1996 r. przeprowadzono kontrolę podatkową m.in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz dochodowego od osób fizycznych w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej. Zgodnie z art. 28 Kpa stroną postępowania jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie - a więc każdy, kto może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa administracyjnego, rozstrzyganych w drodze wydania decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 30 par. 1 Kpa zdolność prawną i wynikającą z niej zdolność do czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Charakter prawny spółki cywilnej unormowany jest w art. 860-875 Kc. Jest ona jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej. Na gruncie prawa cywilnego spółka nie może być podmiotem stosunków cywilnoprawnych, gdyż jest jedynie "zespołem wspólników nie wyposażonym w osobowość prawną, która mogłaby być przeciwstawiona podmiotowości prawnej wspólników /uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 1993 r. III CZP 176/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 171/. Zastrzeżenie zawarte w art. 30 par. 1 Kpa wyklucza ocenę zdolności prawnej Spółki cywilnej jako strony postępowania podatkowego według unormowań zawartych w przepisach Kc. Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 18 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych stroną postępowania podatkowego obowiązaną do uiszczenia podatku z tytułu ciążącego na niej obowiązku podatkowego jest jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Zdolność administracyjnoprawną spółki cywilnej w zakresie podatków określają ustawy regulujące zasady opodatkowania. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2 tej ustawy. Wykonywanie przez spółkę cywilną czynności rodzących obowiązek podatkowy w tym podatku następuje we własnym imieniu i na własny rachunek spółki, a to w związku z art. 863 i art. 864 Kc. Zdolność podatkowoprawna spółki cywilnej uregulowana jest odrębnie od zdolności prawnej wspólników, co podkreśla art. 47 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych normujący solidarną odpowiedzialność wspólników za zobowiązania podatkowe spółki. Z chwilą ustania spółki cywilnej /na skutek upływu okresu, na jaki została zawarta, rozwiązanie spółki lub wystąpienie z dwuosobowej spółki jednego ze wspólników/ traci ona zdolność do tego, by być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, bowiem przestaje istnieć jako jednostka organizacyjna. Okoliczność ta nie przesądza jednak o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego jako publicznoprawnego długu spółki. Ponieważ postępowanie podatkowe prowadzone było z udziałem osób nie będących stronami, a wydane w jego wyniku decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 156 par. 1 pkt 4 Kpa, ocena materialnoprawnej poprawności dokonanego wymiaru podatku nie jest w niniejszym postępowaniu możliwa. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 3 i art. 29 oraz w zakresie kosztów - art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzekł jak w sentencji.