I SA/Wr 197/97

1. Jeżeli organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdza potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sporze, ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy; niedopuszczalne natomiast byłoby w takiej sytuacji uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. 2. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ musi istnieć niewątpliwy związek przyczynowy między tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu; przede wszystkim zaś wydatek musi być poniesiony przez samego podatnika. 3. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na kupno dewiz. Waluty obce pozwalają jedynie na finansowanie wydatków związanych z zakupem towarów lub usług od kontrahentów zagranicznych. Przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Jacka P. jest decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 1996 r., uchylająca w całości decyzję Urzędu Skarbowego w D. z dnia 15 grudnia 1994 r., którą określono podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1993 w kwocie 182.652.000 starych złotych i określająca podatek za ten rok w kwocie 130.816.000 starych złotych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w biurze Obsługi "I." w B. należącym do Jacka P. organ ten ustalił, że przychód wyliczony na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów wyniósł 1.650.480.100 złotych, podczas gdy podatnik zawyżył w zeznaniu koszty uzyskania przychodu w stosunku do ich wysokości wynikającej z ksiąg a to 1.404.141.908 złotych. Ponadto podatnik zaliczył w koszty wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 244.801.500 złotych. Po dokonaniu korekt Urząd Skarbowy ustalił koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.181.879.358 złotych oraz dochód w kwocie 468.600.742 złotych, który po doliczeniu wykazanych w zeznaniu dochodów z innych źródeł stanowił łączny dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 539.845.742 złotych. Po odliczeniu składek ZUS wyliczono podstawę opodatkowania w wysokości 507.390.000 złotych oraz podatek dochodowy w kwocie 182.652.000 złotych. Po rozpatrzeniu odwołania Jacka P. Izba Skarbowa uznała zasadność części zarzutów. I tak stwierdził organ odwoławczy, że Urząd Skarbowy błędnie ustalił przychód firmy "I." na kwotę 1.650.480.100 złotych. Ponadto stwierdził organ odwoławczy liczne przypadki księgowania po stronie przychodu na minus operacji gospodarczych, które powinny być ujęte po stronie kosztów. Jednakże ten sposób księgowania nie ma wpływu na ustalenie dochodu. W wyniku analizy materiału dowodowego stwierdziła Izba Skarbowa zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym 1.412.181.600 złotych w stosunku do wysokości wynikającej z ksiąg - 1.404.141.908 złotych. Nie można uznać za koszt uzyskania przychodów firmy "I." ani spłat kredytów i odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku Z. przez Armanda P. /syna podatnika/, które ujęte zostały w księdze po stronie kosztów na ogólną kwotę 3.369.000 złotych, ani wydatków udokumentowanych dowodami wystawionymi na firmę "E." łącznej wartości 9.891.200 złotych. W zakresie wydatków w związku z używaniem samochodów "Ż." i "D.", Izba Skarbowa uznała za koszty wydatki na samochód "Ż." oraz wydatki na samochód "D." poczynione do dnia 25 czerwca 1993 r. Nie uznała Izba Skarbowa za koszt zakupu dewiz na kwotę 79.365.000 złotych. Organ odwoławczy dokonał również oceny prawidłowości weryfikacji, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w zakresie zadeklarowanych przez podatnika kosztów dotyczących rozliczeń z firmami "F.", "S." i "A." w zakresie pośrednictwa w sprzedaży biletów na przewozy osób jak również polis ubezpieczeniowych - i deklarowane koszty firmy "I." pomniejszył o kwotę 37.555.500 złotych. Powiększono natomiast wykazane w księdze koszty o kwotę 19.295.000 złotych, a to w celu wyeliminowania błędnych zapisów operacji związanych z przepływem środków pieniężnych w kasie firmy. Izba Skarbowa stwierdziła ponadto fakt pominięcia w księdze po stronie kosztów rachunku o wartości 4.402.500 złotych z tytułu usług transportowych świadczonych przez firmę "D.". W uwzględnieniu określenia zobowiązania w podatku obrotowym Izba Skarbowa zweryfikowaną wartość kosztów uzyskania przychodów powiększyła o 18.987.000 złotych jako różnicę między należnym podatkiem obrotowym a kwotą ujętą w księgach. Stwierdził ponadto organ odwoławczy, że nie ma podstaw do kwestionowania jako kosztów - wydatków poniesionych na zakup węgla. W kwestii odpisów amortyzacyjnych Izba Skarbowa zauważyła, że podatnik nie prowadził w r. 1993 ewidencji środków trwałych, wobec czego brak było podstaw do ujęcia odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ostatecznie Izba Skarbowa ustaliła koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.312.061.208 złotych oraz dochód w kwocie 339.008.892 złotych, po doliczeniu dochodów z innych źródeł dochód wyniósł 410.253.892 złotych, zaś podstawa obliczenia podatku - 377.800.000 złotych i należny podatek - 130.816.000 złotych. Powołano przepisy art. 3, art. 9-10, art. 22-23, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ oraz przepisy aktów wykonawczych. W skardze na decyzję ostateczną Jacek P. wnosił o jej uchylenie w całości. Zarzucał naruszenie przepisów art. 15, art. 138 i art. 189 Kpa przez sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności wykorzystanie odwołania do wymiaru podatku przez organ odwoławczy jak również "liczne naruszenia" przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zaniechanie ustalenia przysługujących odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych jak również niezaliczenie do kosztów wydatków w postaci odsetek od kredytu wykorzystywanego przez firmę "I.", kosztów używania samochodów "Ż." i "D." po dniu 25 czerwca 1993 r., uzasadnionych umową użyczenia oraz zakupu dewiz na kwotę 7.936,50 złotych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie z podtrzymaniem stanowiska i argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu stanu faktycznego i prawnego sprawy zważył: Przede wszystkim nie można podzielić poglądu skarżącego, jakoby zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Według przepisu art. 138 par. 1 pkt 2 zdanie pierwsze Kpa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Charakter dwuinstancyjnego postępowania odwoławczego polega więc na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji /vide wyrok NSA z dnia 9 października 1992 r. V SA 137/92 - ONSA 1993 nr 1 poz. 22/. W tej sytuacji, jeżeli organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdza potrzeby przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sporze, ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy; niedopuszczalne natomiast byłoby w takiej sytuacji uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia /vide wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r. II SA 400/81 - ONSA 1981 Nr 2 poz. 88/. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa Jacka P. idealnie odpowiada zasadzie opisanej w powołanym przepisie art. 138 par. 1 pkt 2 zdanie pierwsze Kpa. Stan dowodowy sprawy był kompletny, zaistniały zatem podstawy do wydania orzeczenia reformującego wadliwą decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego, która w takim stanie dowodowym uchylałaby decyzję Urzędu Skarbowego, musiałaby zostać uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za wydaną z naruszeniem obowiązku nałożonego na organ odwoławczy przez powołany przepis. Niezależnie od zgodności decyzji ostatecznej z przepisami procedury administracyjnej, nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności mających zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. Według przepisu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania zatem wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu musi istnieć niewątpliwy związek przyczynowy między tym wydatkiem a uzyskaniem przychodu; przede wszystkim zaś wydatek musi być poniesiony przez samego podatnika. Nie można zatem zarzucić sprzeczności z powodu tej części decyzji, w której organ podatkowy odmówił uznania za koszt uzyskania przychodu spłaty kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez syna skarżącego i przez niego spłacanych. Nie istniały żadne podstawy do ujęcia tych wydatków po stronie kosztów w księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego. Skarżący nie zaoferował żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, iż kredyt zaciągnięty przez Armanda P. został wykorzystany na potrzeby Biura Obsługi "I.". W kwestii odpisów amortyzacyjnych trzeba zauważyć, iż nie istnieją podstawy prawne do ich "ustalenia" przez organ podatkowy. Jak to słusznie zauważyła Izba Skarbowa w swojej decyzji, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jest wyłącznym uprawnieniem podatnika, które jednak może być zrealizowane tylko w sytuacji prowadzenia ewidencji środków trwałych, a to po myśli przepisu par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553 ze zm./. Jest w sprawie niniejszej niesporne, że skarżący nie prowadził w r. 1993 ewidencji środków trwałych, wobec czego nie istniały podstawy do ujęcia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Bezpodstawny jest również zarzut odnoszący się do wydatków poniesionych z używaniem samochodów "Ż." i "D.". Jak bowiem wynika z części zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa uznała wszystkie wydatki poniesione w związku z używaniem użyczonego samochodu dostawczego "Ż." - za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w kwestii osobowego samochodu "D." używanego również na zasadzie użyczenia, słusznie nie uznał organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów tych wydatków na przedmiotowy samochód, które poczynione zostały po dniu 25 czerwca 1993 r. Do tej daty istniały podstawy do bezpośredniego zaliczania w koszty wydatków ponoszonych na samochód "D.". Jednakże po tej dacie, jako dniu ogłoszenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki mogły być uznane za koszty tylko w przypadku zaprowadzenia ewidencji, a to zgodnie z wzorem zamieszczonym w załączeniu do wytycznych Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 1993 r. w sprawie stosowania ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 10 poz. 44/. Jest również niesporna w prawie i ta okoliczność, że ewidencji przebiegu pojazdów skarżący nie prowadził. Zatem po dniu 25 czerwca 1993 r. same tylko dowody poniesienia wydatków na samochód nie mogły stanowić podstawy do ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Wbrew poglądowi skarżącego znaczenie w tym zakresie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który normuje kwestie związane z zaliczeniem w koszty wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodów osobowych nie stanowiących składnika majątku trwałego, jak również powołane wytyczne Ministra Finansów. Nie może więc stanowić podstawy uznania za koszt - umowa użyczenia pojazdu, bo umowa taka stanowiąc jedynie podstawę prawną posiadania samochodu, uzależnia możliwość uznania za koszt wydatków na samochód - od zachowania przez użytkownika warunków podanych w powołanych wyżej przepisach. Nie dopatrzył się również Naczelny Sąd Administracyjny naruszenia prawa w kwestii wydatków na kupno dewiz. Trzeba się zgodzić z poglądem Izby Skarbowej wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na kupno dewiz. Waluty obce pozwalają jedynie na finansowanie wydatków związanych z zakupem towarów lub usług od kontrahentów zagranicznych. Uzasadniona zatem była korekta dokonana przez Izbę Skarbową ujętych w księgach skarżącego kosztów związanych z zakupem dewiz. Skarżący bowiem zaliczył w koszty wszystkie wydatki związane z kupnem dewiz a ponoszone w związku z organizowaniem imprez zagranicznych, przy czym zaliczał je w koszty bezpośrednio albo też pośrednio - przez pomniejszenie o ich wartość uzyskanego przychodu i wykazanie w księdze jedynie zysku, z zaniechaniem wykazania ogólnej kwoty wypłat uzyskanej od klientów. Z powyższych wywodów wynika, że skarga Jacka P. jest bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zatem skargę tę oddalił po myśli przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.