I SA/Gd 1275/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 20 października 1998 r. sprawy ze skargi Mirosława G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. Decyzją z dnia 10 czerwca 1996 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 marca 1996 r. potwierdzającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 rok Mirosława G. wynikającą z rozliczenia rocznego dokonanego przez płatnika G. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że problem w sprawie dotyczy nie uznania spłaty kredytu pożyczki inwestycyjnej wraz z odsetkami zaciągniętej przed dniem 1 stycznia 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe za wydatki odliczone od dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Izba Skarbowa w G. stoi w zaskarżonej decyzji na stanowisku, iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ od dochodu uzyskanego w roku podatkowym odlicza się poniesione przez podatnika w tym samym roku wydatki na wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Jeżeli natomiast podatnik poniósł wydatki w danym roku podatkowym na wkład mieszkaniowy i zaciągnął na ten cel w tym samym roku kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy to zgodnie z obowiązującym w roku 1992 i 1993 brzmieniem art. 26 ust. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sumę wydatków w roku podatkowym zmniejsza się o kwotę uzyskanego kredytu, natomiast odliczeniu podlegają spłaty kredytu wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznające prawo do ulg mieszkaniowych weszły w życie od dnia 1 stycznia 1992 r. stąd też odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na cele mieszkaniowe podatnika poniesione po tym dniu, a nie wcześniej. Z akt sprawy wynika, iż Mirosław G. w latach 1992-1994 r. spłacał wyłącznie zadłużenie z tytułu pożyczki inwestycyjnej przyznanej przez Urząd Miejski w 1988 r. i przekazanej w tymże roku na konto Spółdzielni Mieszkaniowej zgodnie z umową z dnia 30.07.1988 r. Spłata zadłużenia z tytułu pożyczki inwestycyjnej pobranej w 1988 r. nie stanowi zatem wydatku odliczanego od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" powoływanej ustawy. Odliczenie to nie ma również zastosowania w kontekście przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., który stanowił, iż odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na wkład budowlany lub mieszkaniowy z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku mieszkalnego. W tym konkretnym przypadku bezspornym jest, że kwoty spłaconego w 1994 r. kredytu wraz z odsetkami dotyczących wpłaty na konto spółdzielni mieszkaniowej dokonanej przed wejściem w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a ponadto po objęciu lokalu, które miało miejsce w 1991 r. - nie podlegają odliczeniu. Mirosławowi G. nie przysługuje również odliczenie w świetle stanowiska zawartego w uchwale Sądu Najwyższego - Izby Administracyjnej Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 listopada 1995 r. III AZP 34/95 /OSNAPU 1996 nr 5 poz. 69/ regulującej ostatecznie wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "c" powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do jej treści odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione przez podatnika w latach 1992-1994 na spłatę zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r. kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa oraz na spłatę odsetek od tych kredytów. Natomiast pożyczka inwestycyjna spłacona przez Mirosława G. pochodziła z Urzędu Miasta i nie można utożsamiać jej ze spłatą określoną w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa. Mirosław G. wniósł skargę na ostateczną decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 10 czerwca 1996 r. Zarzuty skarżącego koncentrują się na kwestii nie uznania spłaty kredytu pożyczki inwestycyjnej wraz z odsetkami za wydatki odliczone od dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ funkcja kontrolna sądu administracyjnego polega na ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem. Tak odbierając rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą nieważności określoną w art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, albowiem zostały wydane bez podstawy prawnej. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy oparł ją wśród innych wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 45 ust. 6 tej ustawy. Dokumenty zgromadzone w załączonych do sprawy aktach administracyjnych świadczą, że w roku 1992 i 1993 wysokość podatku wynikała z rocznego obliczania podatku dokonanego przez płatnika poprzedzonego złożonym przez podatnika oświadczeniem w trybie art. 37 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie to traktuje się na równi z zeznaniem podatkowym w myśl wskazanego przepisu. W roku 1994 skarżący złożył zeznanie podatkowe wspólnie ze swoją żoną. Odnosząc to do stanu prawnego według którego musi być oceniona zaskarżona decyzja, wskazać trzeba, co następuje. Złożenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zeznania oraz zapłata wynikającego z tego zeznania podatku wywołuje potrójny skutek prawny. Po pierwsze, z zeznanego podatku czyni należny, po drugie, organowi podatkowemu odbiera podstawę z art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do określenia wysokości zobowiązania i po trzecie, i co najważniejsze, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Likwidacja tych wszystkich skutków może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej na podstawie drugiej części zdania pierwszego art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas jednak decyzyjne określenie zobowiązania musi być różne od wysokości określonej w zeznaniu. Poza sporem jest, że w sprawie taki stan nie zaistniał, skoro wysokość decyzyjnie określonego podatku była tożsama z wysokością wykazaną przez podatnika w zeznaniu. Poza sporem też pozostaje drugi istotny element stanu faktycznego, a mianowicie to, że zeznany podatek w dacie złożenia zeznania był uiszczony w drodze wcześniejszych zaliczek. Ta ostatnia okoliczność wymaga dodatkowego omówienia. O ile bowiem w sposób oczywisty z podstawy prawnej zaskarżonej decyzji należało wyeliminować art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyeliminowanie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wymaga ponownego zwrócenia uwagi na skutek z art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wzajemny stosunek art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiada relacjom jakie istnieją pomiędzy aktami, w jakich zostały one zamieszczone - nie jest to bowiem stosunek normy ogólnej do szczególnej, oba odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych regulują różne stany faktyczne i nawzajem się wykluczają. Drugi z nich daje organom podatkowym podstawę do korygowania błędów podatnika w obliczeniu należnego podatku, bądź do zastąpienia podatnika w określeniu wysokości podatku, jeśli ten nie wypełni obowiązku z ust. 1 tego artykułu. Pierwszy zaś wypełnia lukę jaka zaistniałaby przy stosowaniu tylko art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ma zastosowanie wówczas, kiedy podatnik złożyłby wymagane zeznanie, prawidłowo określił w nich należny podatek, lecz podatku tego nie uiścił. Zaskarżona decyzja nie przywołuje żadnej podstawy prawnej uzasadniającej jej wydanie i choć organ II instancji na taką podstawę wskazywał art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w istocie oba, poprzez konstrukcję rozstrzygnięcia, chciały stworzyć fikcję niewykonania zobowiązania. Takie rozwiązanie jest niedopuszczalne. Wygaśnięcie zobowiązania /art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ w podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek zapłaty przez podatnika zeznanego podatku, jako należnego jest nieodwracalne, tak długo jak długo organ podatkowy w trybie art. 45 ust. 6 nie określi tego zobowiązania w innej wysokości niż zeznana. Z powyższych rozważań płynie wniosek, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego, zapadły nie tylko z rażącym naruszeniem art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, ale w istocie zapadły bez podstawy prawnej. W stosunku bowiem do wygasłego zobowiązania nie mogło być skutecznie wszczęte postępowanie. Zaprezentowany powyżej pogląd był już wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także w orzecznictwie Ośrodka Zamiejscowego w G. tego Sądu, choćby w sprawie I SA/Gd 1913/96. Stąd też, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o NSA w zw. z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o NSA orzeczono jak w sentencji wyroku.