I SA/Gd 89/97

1. Terminy "określa", "ustala", jako pojęcia języka prawnego, nie powinny być zamiennie stosowane, skoro oba te terminy w świetle art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zostały wypełnione różną treścią pojęciową, formułują dwa różne momenty powstania zobowiązania podatkowego, niosące za sobą różne skutki dla podatnika. O charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna - art. 5 ust. 1, deklaratoryjna - art. 5 ust. 3 ustawy/ decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego, a nie sama treść decyzji, zaś sposób powstania zobowiązania podatkowego wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku. 2. Użycie przez ustawodawcę w art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zwrotu "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku", zamiast "określi", jest bez znaczenia dla istoty decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik miał obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek, bowiem istota tego rodzaju zobowiązania podatkowego wynika z art. 5 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W dniu 13 marca 1995 r. państwo Maciej i Barbara B. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie o wspólnych dochodach małżonków w 1994 r. na formularzu PIT-31 przeznaczonym dla osób korzystających z ulg, zwolnień i odliczeń. W wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organ I instancji ustalono, iż na mocy decyzji Urzędu Wojewódzkiego w T. z dnia 26 października 1994 r. państwo Maciej i Barbara B. otrzymali rekompensatę pieniężną w wysokości 27.390.000 st. zł przeznaczoną na uzupełnienie wydatków mieszkaniowych. Kwota wypłaconej rekompensaty, zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza kwotę ulgi w roku jej otrzymania w przypadku, kiedy podatnik korzysta z odliczeń przewidzianych w art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. po dokonaniu korekty złożonego zeznania podatkowego decyzją z dnia 16 września 1996 r. określił podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 1.514,30 zł. Państwo Barbara i Maciej B. w odwołaniu kwestionowali jedynie charakter decyzji określającej należny za 1994 r. podatek dochodowy. Zdaniem skarżących, zobowiązanie podatkowe za rok 1994 powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, o zaległości w zapłacie tego podatku można mówić dopiero wówczas, kiedy podatnik nie zapłaci podatku w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzją z dnia 20 grudnia 1996 r. Izba Skarbowa w T. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję wskazując w treści uzasadnienia, iż tryb pobierania odsetek za zwłokę reguluje art. 20 i art. 18 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Powołane wyżej przepisy wyraźnie uzależniają termin płatności podatku od źródła powstania zobowiązania podatkowego, a więc decyzji konstytutywnej lub w mocy prawa. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą ich powstanie, tj. z mocy prawa. W razie niewykonania zobowiązania samodzielnie przez podatnika lub wykonania w sposób nieprawidłowy organ podatkowy wyda decyzję, w której potwierdzi kwotę podatku i termin płatności. Wykazany w złożonym przez skarżących zeznaniu podatkowym za 1994 rok dochód do opodatkowania został zaniżony o kwotę otrzymanej rekompensaty, zatem należny podatek za 1994 r. w kwocie 1.514,30 zł, w tym do zapłaty 575,30 zł, z upływem ustawowego terminu do złożenia zeznania podatkowego za 1994 r. stał się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 20 ustawy o zobowiązaniach podatkowych pobiera się odsetki za zwłokę. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo Maciej i Barbara B. żądający uchylenia decyzji w części dotyczącej obowiązku zapłaty odsetek od 5 maja 1995 r., jako niezgodnej z prawem. Zdaniem skarżących, skoro art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stanowi, iż Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której "ustali" inną wysokość podatku, to zgodnie z dyrektywami wykładni językowej termin ten nie może oznaczać tego samego co termin "określa". Dlatego też mając na uwadze literalne brzmienie tego przepisu, zobowiązanie w podatku dochodowym za ten rok powstało z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz stosownie do art. 18 tej ustawy/, a termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Na poparcie tego stanowiska skarżący załączyli do wniesionej skargi pismo Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat z dnia 9 lipca 1996 r. Nr PO 2/2-3141-0750/96 oraz powołał się na Uchwałę Nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej /M.P. nr 44 poz. 599/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i stwierdziła, że wewnętrzne pismo z 9.07.1996 r. nie stanowi obowiązującej wykładni prawa skoro ustalenie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw leży w gestii Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do badania zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym stanie faktycznym sprawy skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Terminy "określa", "ustala" jako pojęcia języka prawnego nie powinny być zamiennie stosowane, skoro oba te terminy w świetle art. 5 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych zostały wypełnione różną treścią pojęciową, formułują dwa różne momenty powstania zobowiązania podatkowego niosące za sobą różne skutki dla podatnika. W rzeczywistości nie tylko organy podatkowe często zamiennie używają tych terminów, ale zdarza się, że i w aktach prawnych terminy te są zamiennie używane, co prowadzić w konsekwencji może do błędnych interpretacji przepisów prawnych, tak jak w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu, aby rozstrzygnąć zaistniały w rozpoznawanej sprawie spór co do prawidłowości wskazanej w sentencji decyzji - podstawy prawnej jej wydania - należy w pierwszym rzędzie sięgnąć do powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która to ustawa reguluje m.in. takie kwestie jak: - pojęcie zobowiązania podatkowego /art. 2/, - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe /art. 5/, - jakie są terminy płatności podatku /art. 18/, - co to jest zaległość podatkowa /art. 19/. Jak wynika z przywołanej regulacji prawnej, zobowiązanie podatkowe jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego, zwanego "podatkiem". Obowiązek podatkowy jak trafnie stwierdził NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 1992 r. III SA 709/92 /POP 1993 nr 4 poz. 62/ jest kategorią prawną i faktyczną co oznacza, że powstaje on w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji. Ustawowym źródłem obowiązku podatkowego jeżeli o podatek dochodowy od osób fizycznych jest ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zobowiązanie podatkowe może powstać z kolei w dwojaki sposób: - albo z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 1/ - decyzja taka ma wówczas charakter konstytutywny /tworzy bowiem zobowiązanie podatkowe/, zaś termin płatności tego podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji /art. 18 ust. 1/, - albo z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie obowiązku wykonania zobowiązania podatkowego, bez uprzedniego wydania decyzji /art. 5 ust. 2/ - dopiero w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie obowiązku podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, która określa wysokość tego zobowiązania /art. 5 ust. 3/. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, bowiem jedynie określona wysokość zobowiązania podatkowego już istniejącego; skoro podatnik obowiązany był sam odliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami wpłata powinna nastąpić /art. 18 ust. 2/. Podatek nie uiszczony w terminie staje się zaległością podatkową /art. 19/, od których pobiera się odsetki za zwłokę /art. 20 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zasadnie Izba Skarbowa wywodzi, że o charakterze decyzji podatkowej /konstytutywna - art. 5 ust. 1, deklaratoryjna - art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ decyduje źródło powstania zobowiązania podatkowego a nie jak chce strona sama treść decyzji, zaś sposób powstania zobowiązania podatkowego wynika z przepisów dotyczących danego rodzaju podatku. Cytowana ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga na kim ciąży obowiązek podatkowy /art. 3/ co podlega opodatkowaniu /art. 9/, jakie są źródła przychodów /art. 10/ rozstrzyga o kosztach uzyskania przychodu, ulgach, w art. 44 ust. 1 stanowi o obowiązku podatników /osiągających m.in. dochody z działalności gospodarczej /ust. 1/ do wpłacania bez wezwania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 i wreszcie art. 45 ust. 1 stanowi o obowiązku składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Jak z powyższego wynika, jeżeli zaistnieją okoliczności przewidziane w ww. ustawie - powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych; a skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to podatnik musi samodzielnie wykonać to zobowiązanie, bez udziału organów podatkowych, a więc bez wydania decyzji w ramach tzw. samoobliczenia podatku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatnikiem należnym za dany rok /art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Nie może więc budzić wątpliwości w świetle powyższego, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jako powstające z mocy prawa należy do tych kategorii zobowiązań podatkowych, o których stanowi art. 5 ust. 2 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli podatnik w nieprawidłowej wysokości obliczył podatek, wówczas dopiero w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość tego zobowiązania. Jak już wyżej wywiedziono, tego rodzaju decyzja jest decyzją deklaratoryjną, bowiem potwierdza ona istnienie powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego określając jedynie jego prawidłową wysokość, a nie jak chce strona dopiero ustala to zobowiązanie w określonej wysokości. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 45 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zwrotu "chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku" zamiast "określi" jest bez znaczenia dla istoty decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik miał obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek, bowiem istota tego rodzaju zobowiązania podatkowego wynika z cyt. art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na marginesie wypada zauważyć, że gdyby podzielić wywód strony skarżącej co do konstytutywnego charakteru decyzji wydanej przez organy podatkowe w sytuacji ciążącego na podatniku obowiązku tzw. samoobliczenie podatku, to niewątpliwie w interesie podatnika byłoby wręcz celowe zaniżanie przychodu, a tym samym należnego podatku, skoro konsekwencją takich działań byłoby - jedynie w przypadku wydania decyzji /co z reguły następuje w późniejszych latach/ uiszczenia brakującej kwoty podatku, zaś odsetki od tej kwoty podatnik miałby obowiązek zapłacić dopiero z upływem 14 dni od daty doręczenia decyzji. W ten sposób propagowana byłaby nierzetelność podatników, a nie taki cel przyświecał rozporządzeniu ustawodawcy. Z tych przyczyn skoro organy podatkowe wskazały prawidłową podstawę prawną zaskarżonych decyzji, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o NSA.