I SA/Wr 1957/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 28 sierpnia 1997 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L., a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżącej spółki sześćdziesiąt trzy złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w L. wykazała, że PPH "M." spółka z o.o. w G. nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług czynności zamiany usług. Spółka zawarła w dniu 27 grudnia 1994 r. umowę z powiązaną z nią kapitałowo i osobowo spółka z o.o. "T.G.", na podstawie tej umowy zobowiązała się wydzierżawić stanowiący jej własność kanał telewizji kablowej S-9 do nadawania programów telewizyjnych i wideokasetowych oraz udostępnić telegazetę. Druga strona umowy była zobowiązana w zamian do propagowania w swoich programach sieci kablowej spółki "M.". Obowiązki te regulował par. 1 umowy. Niezależnie od powyższego w par. 2 umowa zobowiązywała "T.G." do płacenia miesięcznego czynszu dzierżawnego stanowiącego równowartość 0,05 dolara USA, wyrażonego w walucie polskiej, obliczonego od każdego gniazda abonenckiego, w którym była możliwość odbioru telewizji kablowej należącej do spółki "M.". Paragraf ten w pkt 4 zawieszał pobór czynszu na okres dwóch lat: w tym okresie "T.G." była zobowiązana promować sieć kablową w ustalonym wymiarze czasu. Połowę przychodów z eksploatacji telegazety spółka "M." miała w okresach miesięcznych wypłacać spółce "T.G." par. 2 pkt 3 umowy/. "T.G." postanowieniami par. 3 pkt 1 umowy zobowiązała się do nadawania programów filmowych w dzierżawionej sieci kablowej w określonym rozmiarze czasowym, a spółka "M." zobowiązała się od chwili rozpoczęcia emisji tych programów opłacać na rzecz "T.G." miesięczny abonament w wysokości określonej w par. 3 pkt 2 umowy. Umowa została wypowiedziana przez spółkę "M." w dniu 31 października 1995 r. Ponieważ umowa przewidywała sześciomiesięczny okres wypowiedzenia, rozwiązanie umowy nastąpiło w dniu 30 kwietnia 1996 r. Po wypowiedzeniu umowy "T.G." nadal nadawała programy w sieci kablowej spółki "M.". Zarówno w okresie obowiązywania umowy, jak i po jej rozwiązaniu spółka "M." nie wystawiała faktur VAT związanych z wydzierżawieniem kanału sieci kablowej, a spółka "T.G." dopiero po rozwiązaniu umowy obciążała drugą stronę należnościami z tytułu reklamy sieci kablowej. W związku z takimi ustaleniami inspektor kontroli skarbowej w dniu 20 maja 1997 r. wydął decyzję /nr UKS/2073/VAT/286/502/86/II-1/17/97/, w której określił podatek naliczony w wysokości 6.915 zł, podatek należny w wysokości 11.873 zł i podatek do wpłaty w wysokości 4.958 zł, czyli o 195 zł więcej niż podatek wyliczony przez skarżącą spółkę. Organ I instancji przyjął, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podlega także zamiana usług. Umowa przewidywała, że spółka "M." wydzierżawia kanał sieci kablowej w zamian za reklamowanie tej sieci. Jednakże żadna ze stron umowy nie wystawiała faktur VAT w związku z zamianą usług ani też nie wykazywała tych zdarzeń gospodarczych w ewidencji VAT. Dlatego organ we własnym zakresie obliczył wartość obrotu i należnego podatku od towarów i usług, kierując się postanowieniami umowy w zakresie wysokości czynszu dzierżawnego. Spółka "M." wniosła od tej decyzji odwołanie, w którym zarzucała, że organ nie miał podstaw do uznania, że strony umowy powinny fakturować zamianę usług. W szczególności zarzucał, że podatkiem od towarów i usług objęte są tylko te usługi, które faktycznie zostały wykonane. Pomimo zawarcia wyżej opisanej umowy w przeważającej części nie została ona wykonana. Nie zostały zrealizowane postanowienia umowy zawarte w par. 1 pkt 1, dotyczące przekazania w dzierżawę kanału telewizyjnego, nie zrealizowano zobowiązania przekazania telegazety, nie nastąpiła emisja programów "T.G." w innych sieciach kablowych spółki "M.", a także "T.G." nie promowała w swoich programach sieci kablowej odwołującego się podatnika. W ocenie podatnika okoliczności te wynikają z oświadczenia złożonego w dniu 20 marca 1997 r. przez prezesa "T.G." Marka R., z którego organ wyprowadził niewłaściwe wnioski. Ponadto brak technicznej możliwości przekazania "T.G." telegazety przesądza o tym, że również ta usługa nie mogła być wykonana. Podatnik zarzucał także, że organ całkowicie pominął fakt, iż stosownie do art. 43 ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji /Dz.U. 1993 nr 7 poz. 34/ spółka "M." miała ustawowy obowiązek wprowadzenia do sieci kablowej programów nadawanych przez nadawcę mającego koncesję Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji. Do tej grupy należała także "T.G.". Był zatem obowiązek wprowadzenia w pierwszej kolejności do sieci kablowej programów tej telewizji. Jednocześnie zgodnie z tym przepisem operator sieci kablowej nie może wprowadzić innych programów, jeżeli nie wprowadził programów koncesjonowanych. Dlatego błędnie organ przyjął, że użytkowanie przez "T.G." sieci kablowej odbyło się na podstawie umowy dzierżawy. Umowa ta została rozwiązana, a "T.G." korzystała z ustawowego uprawnienia wprowadzenia swoich programów w pierwszej kolejności. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. /nr IS.II-732/101/97/, wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko inspektora zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i kwalifikacji prawnej. Za bezzasadny natomiast uznała Izba Skarbowa zarzut odwołania, iż dzierżawa kanału telewizyjnego nie została faktycznie wykonana, "T.G." bowiem nadaje swój program na kanale S-9, co jest niesporne. Okoliczność ta ponadto wynika z załącznika nr 1 do umowy z dnia 27 grudnia 1994 r., który dotyczy przekazania i eksploatacji telegazety, oraz z załącznika nr 2, zwierającego zestawienie parametrów technicznych sygnału telewizyjnego na wejściu w sieć kablową. Dowodzi tego także treść załącznika nr 3, dotyczącego kosztów eksploatacji połączenia kablowego. O realizacji umowy świadczy też treść oświadczenia Marka R. z dnia 20 marca 1997 r., który przyznał, że "T.G." w roku 1995 oraz w okresie od stycznia do kwietnia 1996 r. obciążała spółkę "M." należnościami za usługi wymienione w par. 3 pkt 2 umowy. a w okresie następnym, to jest po wypowiedzeniu umowy, obciążała spółkę "M." należnościami za usługi reklamowe. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik błędnie powołuje się na art. 43 ustawy o radiofonii i telewizji, przepis ten bowiem określa jedynie kolejność wprowadzania poszczególnych programów do sieci operatora telewizji kablowej, nie zawiera zaś żadnych innych warunków dotyczących rozliczania się z telewizją koncesjonowaną. Spółka "M." wniosła na te decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, opartą na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. W szczególności skarżąca zarzucała, iż organy błędnie przyjęły, że nastąpiła zamiana usług, spółka "M." bowiem miała ustawowy obowiązek wprowadzenia do swojej sieci programów "T.G.", co wynika z art. 43 ustawy o radiofonii i telewizji. Odmowa wprowadzenia tych programów pociągnęłaby za sobą zakaz rozprowadzania programów w telewizji kablowej, co wynika z art. 45 ust. 2 pkt 3 ustawy. Po otrzymaniu przez "T.G." koncesji Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji zawarta umowa o dzierżawę stała się bezprzedmiotową, gdyż w to miejsce wszedł ustawowy obowiązek wprowadzenia programów tej telewizji do sieci kablowej. Spółka w tych warunkach nie mogła skutecznie wydzierżawić "T.G." kanału sieci telewizji kablowej. Skarżąca ponadto zarzucała, że nie doszło do przekazania "T.G." telegazety należącej do skarżącej. Wynikało to z braku technicznych możliwości "T.G.". Okoliczność ta jednak nie została wyjaśniona w toku postępowania i w tym skarżąca upatrywała naruszenia art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa. Jednocześnie twierdziła, że z oświadczenia Marka R. nie wynika - jak to przyjęły organy - że "T.G." korzystała z telegazety. Z cytowanego oświadczenia wnika jedynie, że teksty reklamowe były emitowane w wideotekście otwartym, co nie jest równoznaczne z telegazetą. Nie został też sporządzony protokół przekazania telegazety, gdyż powołane przez Izbę Skarbową załączniki do umowy stanowią zespół zasad, według których powinno nastąpić przekazanie, nie stanowią natomiast dowodu. że takie przekazanie faktycznie nastąpiło. Usługi reklamowe na rzecz spółki "M." były świadczone odpłatnie, co także wynika z oświadczenia Marka R. W rezultacie nie może być mowy o zamianie usług, skoro jedne z nich świadczone były odpłatnie. Błędnie też, zdaniem skarżącej, organy uznały, że reklama w programach filmowych była opłacana abonamentem. Usługi wymienione w par. 3 pkt 2 umowy objęte były przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim o prawach pokrewnych /Dz.U. nr 24 poz. 83/. Dlatego "T.G." musiała uzyskać licencję na nadawanie tych programów. Należność, którą płaciła skarżąca spółka na podstawie par. 3 ust. 2 umowy, stanowiła opłatę licencyjną, będącą wynagrodzeniem dla autora programu. Wszystkie te okoliczności według skarżącej potwierdzają fakt, że z jednej strony nie doszło do wykonania zawartej umowy, a z drugiej nie nastąpiła zamiana usług. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na swoją wcześniejszą argumentacje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę, organy skarbowe pominęły istotne dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia uregulowania wynikające z ustaw: z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji /Dz.U. 1993 nr 7 poz. 34 ze zm./, z dnia 23 listopada 1992 r. o łączności /Dz.U. 1995 nr 117 poz. 564 ze zm./, oraz ich wpływ na zakres przedmiotowy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Działalność strony skarżącej jako operatora sieci kablowej podlega reżimowi prawnemu określonemu w powyższych ustawach, a zatem wadliwe jest dokonywanie ustaleń w zakresie zobowiązań podatkowych takiego podatnika z pominięciem szczególnych uregulowań, kształtujących ich sytuację prawną w sposób odmienny od sytuacji innych podmiotów. Strona skarżąca korzysta ze statusu operatora w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 23 listopada 1990 r. o łączności /Dz.U. 1995 nr 117 poz. 564 ze zm./, będąc podmiotem uprawnionym do świadczenia usług telekomunikacyjnych na podstawie zezwolenia Ministra Łączności na zakładanie i używanie urządzeń oraz sieci kablowej odbioru zbiorowego programów radiofonicznych i telewizyjnych. ustawa ta definiuje również w art. 2 ust. 1 pkt 14 pojęcie usług telekomunikacyjnych, przez które rozumie się działalność gospodarczą polegającą na zapewnieniu przekazu informacji za pomocą sieci i linii telekomunikacyjnych. Działalność w dziedzinie telekomunikacji w zakresie nadawania, transmisji i odbioru informacji za pomocą urządzeń wykorzystujących energię elektromagnetyczną jest reglamentowana. Uprawnienia do prowadzenia działalności w telekomunikacji są udzielane na podstawie wymienionej ustawy o łączności. Zgodnie z jej art. 12 ust. 1 wydawane są: koncesje na świadczenie usług telekomunikacyjnych, zezwolenia na zakładanie i używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych, zezwolenia na zakładanie i używanie urządzeń lub sieci telekomunikacyjnych. Z powyższego wynika, że możliwość używania urządzeń lub sieci telekomunikacyjnych wymaga uzyskania zezwolenia w trybie przewidzianym w tej ustawie. W jej rozumieniu przez urządzenia telekomunikacyjne rozumie się urządzenia, w tym kable, przewody oraz osprzęt, stosowane w telekomunikacji /art. 2 ust. 1 pkt 9/, a przez sieci telekomunikacyjne rozumie się zespół współpracujących ze sobą linii i urządzeń telekomunikacyjnych /art. 2 ust. 1 pkt 11/. Ponadto używanie radiokomunikacyjnych urządzeń nadawczych lub nadawczo-odbiorczych wymaga uzyskania przydziału częstotliwości lub zakresu częstotliwości /art. 23 ust. 1/. Przydział częstotliwości lub zakresu częstotliwości oznacza skierowane do konkretnego adresata decyzji uprawnienie do korzystania z tych częstotliwości wraz z określeniem niezbędnych warunków dotyczących sposobu tego korzystania. Przydział częstotliwości przeznaczonych do nadawania programów radiofonicznych lub telewizyjnych do powszechnego odbioru następuje na podstawie przepisów cytowanej ustawy o radiofonii i telewizji /art. 24/, co oznacza, że nadawca działający na podstawie koncesji musi uzyskać przydział częstotliwości w decyzji koncesyjnej Przewodniczącego KRRiT, a część decyzji koncesyjnej, dotycząca sposobu rozpowszechniania programu, wydawana jest w porozumieniu z Ministrem Łączności /art. 37 ust. 3 ustawy o radiofonii i telewizji/. Wykorzystywanie bowiem częstotliwości na cele programowe podlega kontroli Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, a techniczne warunki rozpowszechniania objęte są kontrolą Państwowej Agencji Radiokomunikacyjnej. W aspekcie powyższych unormowań należy rozważyć prawną możliwość wydzierżawienia przez operatora sieci kablowej, działającego na podstawie udzielonego mu zezwolenia, części tej sieci /w postaci kanału - przyznanej częstotliwości/ innemu podmiotowi. W świetle przepisów kodeksu cywilnego /art. 693-709/ dzierżawa jest umową, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się uiszczać wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Istotą umowy dzierżawy zatem jest oddanie rzeczy do używania dzierżawcy. Jeżeli natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o łączności, możliwość używania urządzeń lub sieci telekomunikacyjnych oraz korzystania z częstotliwości jest uzależniona od uzyskania zezwolenia na podstawie jej przepisów, umowa zawarta w takim zakresie bez takiego zezwolenia musi być uznana za nieważną, jako sprzeczna z ustawą /art. 58 Kc/, a zatem nie wywołująca skutków prawnych. Zgodnie bowiem z par. 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 26 września 1995 r. w sprawie zwolnienia od obowiązku uzyskiwania koncesji oraz zezwoleń telekomunikacyjnych /Dz.U. nr 118 poz. 571 ze zm./ nie wymaga takiego zezwolenia jedynie używanie wyłącznie na własne potrzeby urządzeń i sieci telekomunikacyjnych dzierżawionych od uprawnionych do tego operatorów. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że ustalenia par. 1 umowy z dnia 27 grudnia 1994 r., zwartej pomiędzy stroną skarżącą jako wydzierżawiającym a "T.G." - spółką z o.o. jako dzierżawcą, w sytuacji prawnej, w której "T.G." nie miała koncesji na nadawanie programów telewizyjnych ani zezwolenia na używanie częstotliwości w ramach dzierżawy urządzeń i sieci telekomunikacyjnych strony skarżącej, nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych, jako sprzeczne z ustawą o radiofonii i telewizji oraz z ustawą o łączności /art. 58 Kc/. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Również z chwilą otrzymania w dniu 16 lutego 1995 r. przez "T.G." koncesji Przewodniczącego KRRiT, zezwalającej jej na rozpowszechnianie programu telewizyjnego w sieci kablowej zarządzanej przez stronę skarżącą, powyższy przepis par. 1 umowy nie mógł wywoływać żadnych skutków prawnych pomiędzy tymi stronami. Jak już bowiem stwierdzono, dzierżawienie od uprawnionego operatora urządzeń i sieci telekomunikacyjnych oraz częstotliwości nie tylko na własne potrzeby wymaga uzyskania stosowanego zezwolenia. W takim wypadku akt administracyjny w formie zezwolenia jest warunkiem dokonania czynności cywilnoprawnej w postaci zawarcia umowy dzierżawy. W rozpoznawanej sprawie akt taki nie został w ogóle wydany, gdyż koncesja udzielona "T.G." nie ma charakteru zezwolenia na wydzierżawienie tej telewizji przez stronę skarżącą jej urządzeń i sieci telekomunikacyjnych oraz częstotliwości. Zgodnie z art. 37 ust. 1 ustawy o radiofonii i telewizji skierowane do nadawcy koncesja musi zawierać określenie sposobu rozpowszechniania programu, w tym dla rozpowszechniania kablowego - lokalizację stacji głównej oraz obszar objęty siecią kablową. Przy takim brzmieniu przepisu możliwe jest wskazanie w koncesji, wydanej nadawcy uprawnionemu do rozpowszechniania kablowego, sieci kablowej i stacji nadawczej operatora kablowego, działającego już na podstawie zezwolenia Ministra Łączności, zwłaszcza że w tym zakresie występuje obowiązek współdziałania organu koncesyjnego z tym Ministrem /art. 37 ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji/. Nie jest bowiem wymagane, aby nadawca, który stara się o uzyskanie koncesji na rozpowszechnianie kablowe, miał status operatora w rozumieniu ustawy o łączności. Taki akt administracyjny, mający formę koncesji o charakterze konstytutywnym, ustanawia indywidualne i konkretne uprawnienia koncesjonariusza jako adresata decyzji, a ponadto wywołuje skutki administracyjnoprawne w stosunku do operatora sieci kablowej, wymienionego w niej jako zobowiązanego do jej udostępnienia koncesjonariuszowi do rozpowszechniania jego programu. Jak stwierdza Jan Zimmermann, normy materialnego prawa administracyjnego mają często te cechę, że uprawnienia i obowiązki, które z nich wynikają i które mogą być na ich podstawie konkretyzowane, mogą oddziaływać na osoby trzecie, nie będące bezpośrednio i dosłownie adresatami aktu jurysdykcji administracyjnej i nie będące stronami materialnego stosunku prawnego, jeśli taki istniał jako podstawa sprawy administracyjnej. Niejednokrotnie może być tak, że zastosowanie normy wobec konkretnego adresata i spowodowanie powstania jego indywidualnych uprawnień lub obowiązki zdeterminuje zmianę sytuacji prawnej lub faktycznej osób trzecich /J.Zimmermann: Polska jurysdykcja administracyjna, Warszawa 1996, str. 74 i 75/. Taka właśnie sytuacja powstaje w przypadku operatora sieci kablowej, który aktem koncesyjnym skierowanym do nadawcy zobowiązany jest do określonego zachowania wobec tego nadawcy, przy czym w aspekcie art. 37 ust. 2 ustawy o radiofonii i telewizji, zgodnie z którym w zakresie sposobu rozpowszechniania wypowiada się Minister Łączności, obowiązek taki stanowić będzie dodatkowy element /warunek/ udzielonego wcześniej operatorowi zezwolenia na używanie urządzeń i sieci telekomunikacyjnych oraz przydziału zakresu częstotliwości. Z powyższych wywodów wynika, że akt administracyjny w postaci koncesji, jakiej Przewodniczący KRRiT udzielił w dniu 16 lutego 1995 r. "T.G." - spółce z o.o., ustanawia uprawnienia i obowiązki koncesjonariusza, wskazuje sposób rozpowszechniania jego programu telewizyjnego i zobowiązuje równocześnie stronę skarżącą do udostępnienia swojej sieci nadawcy. Źródłem stosunku prawnego ustanowionego między nadawcą a operatorem sieci kablowej jest akt administracyjny, mający w tym zakresie charakter kształtujący. Ze swej istoty tak ukształtowany stosunek prawny, wynikający z norm prawa administracyjnego, wskazujący stację oraz sieć danego operatora jako elementy sposobu rozpowszechniania kablowego programu nadawcy, ma charakter nieodpłatny. W literaturze przyjmuje się, że działalność gospodarcza ma charakter zarobkowy, a więc ma na celu osiągnięcie zysku rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami /A.Walaszek-Pyzioł: Swoboda działalności gospodarczej, Kraków 1994, str. 26 i n./. Działalność podejmowana w celu zaspokajania cudzych potrzeb, ale nie w celu zarobkowym, nie jest działalnością gospodarczą. Skoro zaś usługą telekomunikacyjną w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o łączności jest działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu przekazu informacji za pomocą sieci i linii telekomunikacyjnych, działanie zapewniające taki przekaz informacji, ale nie mające charakteru zarobkowego, a więc nie będące działalnością gospodarczą, nie może być uznane za usługę telekomunikacyjną w powyższym znaczeniu. Z tego wynika, że w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie aktem administracyjnym na stronę skarżącą obowiązku umożliwienia korzystania z jej sieci kablowej, a w tym i częstotliwości, przez "T.G." na pewno nie ma charakteru czynności cywilnoprawnej, jaka jest dzierżawa tej sieci, a ze względu na swój nieodpłatny charakter nie jest usługa telekomunikacyjną. Z tych powodów nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż zakresem przedmiotowym tego podatku objęto jedynie odpłatne świadczenie usług oraz świadczenie usług odpłatnych bez pobierania należności /art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 cytowanej ustawy z dnia stycznia 1993 r./. Jeżeli usługa jest ze swej istoty nieodpłatna, to stosownie do art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, wnioskując a contrario, jest to czynność nie podlegająca podatkowi od towarów i usług, jako nie objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Podatkiem tym opodatkowane są jedynie czynności mające ze swej istoty charakter usług odpłatnych, niezależnie od tego, czy należność za taką usługę została pobrana. Ponadto należy zwrócić uwagę na obowiązek, jaki na operatorów sieci kablowych nakłada przepis art. 43 ust. 1 cytowanej ustawy o radiofonii i telewizji, zgodnie z którym są oni zobligowani do wprowadzania do sieci programów w ściśle określonej kolejności. Zgodnie z pierwotnym brzmienie tego przepisu operator był obowiązany wprowadzać do sieci w pierwszej kolejności ogólnokrajowe programy radiofonii i telewizji lub telewizji publicznej, następnie regionalne programy radiofonii lub telewizji publicznej, a po nich dopiero programy innych nadawców krajowych i zagranicznych. Po zmianie ustawy o radiofonii i telewizji w dniu 29 czerwca 1995 r. przepis ten uzyskał nowe brzmienie, nakładające na operatora sieci kablowej obowiązek wprowadzania do tej sieci programów w następującej kolejności: 1/ ogólnokrajowe programy radiofonii i telewizji publicznej, 2/ regionalne programy radiofonii i telewizji publicznej dostępne na danym obszarze, 3/ programy innych nadawców krajowych dostępnych na danym obszarze, 4/ programy innych nadawców krajowych i nadawców zagranicznych. Precyzyjne stosowanie tego przepisu przez operatora sieci kablowej jest niezwykle istotne, gdyż zmiana ustalonej w nim kolejności rozprowadzania programów może spowodować wydanie przez Przewodniczącego KRRiT zakazu rozprowadzania programów przez operatora, a w konsekwencji - wykreślenie z rejestru wpisu o rejestracji rozprowadzania przez niego programów w sieci kablowej. Przy tak skonstruowanym przepisie, jeżeli operator sieci kablowej chce wprowadzać programy nadawców zagranicznych /co w praktyce jest regułą/, musi wcześniej wprowadzić "dostępny" program nadawcy krajowego "za każdą cenę" w zakresie wynagrodzenia z tytułu rozpowszechniania w sposób równoczesny i integralny jego programu, gdyż pominięcie takiego programu może wywołać wspomniane wyżej konsekwencje prawne, aż do utraty prawnych możliwości działania operatora /J.Barta, R.Markiewicz, A.Matlak: Telewizja kablowa i prawo, "Dom Wydawniczy ABC" 1997, str. 29/. Jak więc widać, norma prawa administracyjnego wyrażona w tym przepisie nakłada na operatorów sieci kablowej obowiązek stosowanego zachowania się wobec wskazanych w niej uprzywilejowanych nadawców. Jego konstrukcja nie pozwala operatorom nastawianie jakichkolwiek warunków w zakresie dostępności ich sieci dla tych nadawców. Obowiązek wprowadzenia do sieci kablowej programu takiego nadawcy, wyznaczony tą normą prawa administracyjnego, ze swej natury ma charakter nieodpłatny, gdyż żądanie przez operatora odpłatności za umożliwienie nadawcy rozpowszechniania jego programu w sieci tego operatora byłoby możliwe w sytuacji równości prawnej tych podmiotów. Ta jednak w takim przypadku nie występuje (...). Tak zatem ukształtowany normą prawa administracyjnego stosunek prawny między operatorem sieci kablowej a uprzywilejowanym nadawcą krajowym nie podlega przepisom o podatku od towarów i usług. Dokonując ustaleń w zakresie obowiązku podatkowego w tym podatku, oprócz konsekwencji prawnych wynikających dla strony skarżącej z aktu koncesyjnego wydanego "T.G." - spółce z o.o., należało uwzględnić wpływ na występowanie tego obowiązku, również normy prawnej wyrażonej w art. 43 ustawy o radiofonii i telewizji: - wbrew twierdzeniu organów skarbowych nie określa ona jedynie kolejności wprowadzania programów wymienionych w nim nadawców do sieci kablowej, gdyż z obowiązku przestrzegania tej kolejności wynikają omówione wyżej konsekwencje prawne. Pominiecie tych unormowań, będące następstwem naruszenia art. 77 par. 1 Kpa, polegającego na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego sprawy, doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez opodatkowanie tym podatkiem czynności nie podlegających przepisom tej ustawy. W świetle powyższego na podstawie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, jako wydane z naruszeniem przepisów prawa, podlegają uchyleniu. Orzeczenie o kosztach opiera się na przepisie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.