I SA/Lu 1056/97

1. Przepis art. 138 par. 2 Kpa stanowi w istocie wyłom w przyjętej przez Kodeks postępowania administracyjnego konstrukcji postępowania odwoławczego. Celem bowiem tego postępowania jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona ma prawo do ponownego merytorycznego załatwienia jej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej jest obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, który może podtrzymać swój pogląd prawny wyrażalny w zaskarżonej odwołaniem decyzji, bowiem z art. 138 par. 2 Kpa nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. 2. Rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby poprzez art. 140 Kpa bezpośrednio z art. 107 par. 1-3 Kpa, bowiem decyzja kasacyjna podlega takim samym wymogom formalnoprawnym jak każda inna decyzja. Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 138 par. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./, art. 1 ust. 1, art. 7, art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 2 i pkt 25 lit. "a" oraz ust. 2, art. 19, art. 25 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez Przedsiębiorstwo "I." Spółka z o.o. w S. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w C. z dnia 15 lipca 1997 r. określającej Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 736.212 zł, Izba Skarbowa w C. uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa podała, iż Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 1997 r. określił Przedsiębiorstwu "I." Spółka z o.o. w S. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996 rok w kwocie 736.212 zł. Od decyzji powyższej Spółka złożyła odwołanie, w którym wnosiła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuca naruszenie art. 7 i 77 Kpa oraz naruszenie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu strona podnosi także, że postępowanie kontrolne było prowadzone bez stosownego upoważnienia. Izba Skarbowa w C. stwierdziła, że zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodu w kwocie 1.604.792 zł, na który wystawiła rachunek uproszczony z dnia 3 czerwca 1996 r. i o tę kwotę zwiększył przychód Spółki uzyskany w 1996 r. Spółka stwierdza, że kwota wykazana w ww. rachunku nie powinna powiększać jej przychodu, gdyż transakcja nie doszła do skutku, czego dowodem jest wystawiony przez nią rachunek korygujący i pokwitowanie odbioru tego rachunku. Niezbędne jest zatem ustalenie, w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony w trakcie ponownego rozpoznania sprawy, faktycznego przychodu uzyskanego przez Spółkę w 1996 r. Skargę na powyższą decyzję wniosło Przedsiębiorstwo "I." Spółka z o.o. w S. w której zarzucała: 1/ naruszenie art. 107 par. 3 w zw. z art. 140 i art. 10 par. 1 Kpa poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania oraz utrudnienie stronie dalszego czynnego udziału w tym postępowaniu; 2/ naruszenie art. 138 par. 2 Kpa poprzez brak wskazania wszystkich czynności, jakie powinien wykonać organ I instancji w aspekcie zarzutów odwołania od poprzedniej decyzji tego organu. Mając na uwadze tak postawione zarzuty, strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, iż ww. decyzja jest wadliwa, bowiem nie spełnia wymogów formalnych stawianych przez art. 107 par. 3 Kpa, który ma odpowiednie zastosowanie do orzeczeń organu II instancji za pośrednictwem art. 140 Kpa. Zdaniem skarżącego, owo odpowiednie zastosowanie powinno sprowadzać się do obowiązku ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania wraz z zajęciem stanowiska względem tych dowodów oraz przedstawieniem wpływu tej oceny na dalszy tok postępowania, czego organ nie uczynił. Izba Skarbowa przytoczyła zarzuty odwołania lakonicznie, ale jednocześnie, wbrew treści art. 138 par. 2 Kpa, nie wskazała, jakie czynności powinny być wykonane, aby przytoczone przez skarżącego okoliczności zostały prawidłowo rozstrzygnięte. Z zupełnym milczeniem spotykają się pozostałe zarzuty odwołania, a w tym zarzut nieważności postępowania kontrolnego i przez to skarżący nie może zorientować się, czy te zarzuty zostały uznane, czy też nie i czy w ich zakresie będzie prowadzone dalsze postępowanie kontrolne, a jeśli tak, to w jakim zakresie. Podniesione wady decyzji organu II instancji godzą w zasadę jawności postępowania wyrażoną w art. 10 par. 1 Kpa oraz w zasadę szybkości tegoż postępowania. Po wydaniu takiej wadliwej decyzji stronie skarżącej pozostaje być w stanie niepewności prawnej, gdyż nie wie, czy przynajmniej część jej zarzutów została uznana oraz nie wie, w jakim kierunku będzie zmierzało postępowanie dowodowe, czy też w końcu, całe postępowanie kontrolne, któremu zarzucono nieważność, zostanie powtórzone. Zasadność zarzutów niniejszej skargi potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 stycznia 1997 r. III RN 53/96, który wyrażał pogląd, że zbyt lakoniczne uzasadnienie, nie odnoszące się do wszystkich zarzutów i wniosków środka odwoławczego i brak rozważenia wszystkich aspektów prawnych tych zarzutów, narusza przepisy postępowania i może mieć wpływ na wynik sprawy. Chociaż przedmiotem rozpoznania sprawy przez Sąd Najwyższy była rewizja nadzwyczajna od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jednak stanowisko Sądu Najwyższego powinno znaleźć odpowiednie zastosowanie w sprawie niniejszej. Wynika to z analogii redakcyjnej art. 328 par. 2 Kpc oraz art. 107 par. 3 Kpa. Zarówno przed organem administracji, jak i przed Sądem, stoi to samo zadanie rozstrzygnięcia sprawy w sposób pełny, szybki i kompetentny. Wymogów tych nie spełnia zaskarżona decyzja, gdyż nie rozpatruje w pełni odwołania strony, nie zawiera prawidłowych wytycznych postępowania dla organu I instancji, a także nie informuje strony o zakresie czynności koniecznych do wykonania przez Inspektora Skarbowego oraz potęguje stan niepewności prawnej, co do ostatecznego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę wnoszono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi celowym jest zwrócenie uwagi na pewne kwestie natury ogólnej dotyczącej postępowania odwoławczego. W doktrynie /B. Adamiak, J. Borkowski - Polskie postępowanie administracyjne PWN W-wa 1992 r. str. 190 i nast./ najogólniej rzecz ujmując postępowanie odwoławcze można podzielić na dwa jakby etapy: postępowanie odwoławcze przed organem pierwszej instancji /art. 131 i art. 132 Kpa/ oraz postępowanie odwoławcze przed organem II instancji zwłaszcza w zakresie art. 134, art. 136 i art. 138 Kpa. Ze względu na charakter sprawy zasadnym jest bardziej szczegółowe zajęcie się postępowaniem odwoławczym przed organem odwoławczym. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, iż ten organ jest wyposażony przede wszystkim w kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś w ograniczonym zakresie posiada kompetencje kasacyjne. Można wyróżnić dwa typy decyzji kasacyjnej: 1/ decyzję kasacyjną kończącą rozpatrzenie sprawy, polegającą na uchyleniu decyzji organu I instancji nie rozstrzygając sprawy pod względem merytorycznym np. gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania danej sprawy w ogóle; 2/ decyzje kasacyjne połączone z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Ten typ decyzji kasacyjnej określony został w art. 138 par. 2 Kpa. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu decyzji jest ograniczona do przypadków gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Tego rodzaju ustawowe sformułowanie jest niejako uzupełnieniem art. 136 Kpa zezwalającym organowi odwoławczemu do prowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a więc postępowania /najogólniej mówiąc/ dowodowego w ograniczonym zakresie. Zgodnie z art. 138 par. 2 Kpa "organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości lub w części i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W przeciwieństwie do art. 138 par. 1 Kpa organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną jedynie gdy spełnione są przesłanki z art. 138 par. 2 Kpa zd. 1, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 136 Kpa /por. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1997 r. III ZP 5/96 - OSNAPU 1997 nr 15 poz. 262/. W powyższym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa i postępowania administracyjnego przyjęty jest pogląd, że przepis art. 138 par. 2 Kpa stanowi w istocie wyłom w przyjętej przez Kodeks postępowania administracyjnego konstrukcji postępowania odwoławczego. Celem bowiem tego postępowania jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ odwoławczy, a strona ma prawo do ponownego merytorycznego załatwienia jej sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Skutkiem wydania decyzji kasacyjnej jest obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji, który może podtrzymać swój pogląd prawny wyrażalny w zaskarżonej odwołaniem decyzji, bowiem z art. 138 par. 2 Kpa nie wynika, że organ pierwszej instancji jest związany poglądem prawnym wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęty jest pogląd, iż istota administracyjnego postępowania polega na ponownym rozstrzyganiu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie zaś jedynie na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu I instancji /por. wyrok z dnia 9 października 1992 r. V SA 137/92 - ONSA 1993 Nr 1 poz. 22/. Rozpoznając sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby poprzez art. 140 Kpa bezpośrednio z art. 107 par. 1-3 Kpa, bowiem decyzja kasacyjna podlega takim samym wymogom formalnoprawnym jak każda inna decyzja. W świetle powyższych wywodów zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów ustawowych, bowiem co słusznie podnosi skarżący nie ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów strony, jak również w sposób bardzo ogólny wskazuje na zakres postępowania, które ma przeprowadzić organ pierwszej instancji, nie rozważa ewentualnej możliwości wykorzystania art. 136 Kpa przez organ odwoławczy, jak również nie spełnia wymogów art. 107 par. 1-3 Kpa naruszając tym samym prawo strony do ponownego rozpatrzenia odwołania właśnie przez organ odwoławczy a nie przez organ I instancji. Powyższa wadliwość i nieprecyzyjność zaskarżonej decyzji może mieć nadto wpływ na niezasadne przedłużanie się postępowania podatkowego. Konkludując należy przyjąć, iż zaskarżona decyzja narusza art. 138 par. 2 Kpa w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia i dlatego na podstawie art. 34 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ zasadnym było jej uchylenie i orzeczenie o kosztach postępowania.