I SA/Lu 973/97

Wyłącznie podatnik, przy spełnieniu warunków określonych w ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie przez podatnika podatku należnego jest jego prawem, a nie mechaniczną czynnością, która bezwzględnie musi zostać wykonana. 1. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 maja 1997 r. w sprawie określenia "T." Sp. cywilna Grzegorz M., Adam Z. w L. - zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 1996 r. w kwocie 3.206 zł i za wrzesień 1996 r. w kwocie 1.952 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego za ww. miesiące w kwocie 1.547,40 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż kontrola UKS w L. przeprowadzona w dniach od 4 do 18 kwietnia 1997 r. ujawniła pewne nieprawidłowości w prowadzonej przez Spółkę dokumentacji podatkowej w 1996 r. Efektem tejże kontroli był protokół z badania dokumentów i ewidencji a w konsekwencji decyzja w podatku VAT o której była już wyżej mowa. W odwołaniu wspólnicy zarzucili organom I instancji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, polegające na odmowie przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, z których podatek ten rozliczono z naruszeniem terminu określonego we wskazanym przepisie. Podatnik bowiem dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dwu fakturach /załączniki nr 1 i 2 do protokołu kontroli/ w sytuacji kiedy nie posiadał w jednym przypadku towaru; w drugim zaś, zarówno faktury jak i towaru. W tej sytuacji Izba Skarbowa stwierdziła, iż w żadnym fragmencie decyzji organu I instancji nie padło stwierdzenie, że "podatnik nie ma prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Jest to jednak zupełnie zrozumiałe bowiem przedmiotem tej decyzji nie było wcale przyznanie bądź odmowa przyznania tego prawa podatnikowi lecz określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. To z kolei jest efektem wpływu prawa do odliczeń /lub jego braku/ na wysokość podatku należnego, a dokładniej na wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, wysokość należnej kwoty do zwrotu różnicy podatku na konto bankowe podatnika lub wysokość przysługującej kwoty do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy. Są to jednak całkowicie odmienne kwestie: prawo do odliczeń podatku naliczonego i wpływ tego prawa na wysokość podatku należnego. Izba podniosła, że w treści zaskarżonej decyzji stwierdza się jedynie, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem treści art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT, a więc skorzystał z przyznanego mu uprawnienia w sposób niezgodny z wolą ustawodawcy wyrażoną w tych przepisach. Tymczasem "nawet bezsporność fundamentalnego charakteru prawa podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, nie oznacza, iż ustawodawca nie mógł ograniczyć swobody korzystania z tego prawa. Ustawodawca mógł to uczynić i skorzystał z tego, wyrażając swą wolę w przepisach art. 19-25 i art. 29 ustawy o VAT oraz par. 12 i par. 54 rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o VAT". W ocenie organu II instancji ograniczenia te powodują, iż niekiedy, mimo uiszczenia przez jednostkę, przy nabyciu towarów i usług, podatku naliczonego - nie ma ona prawa do zmniejszenia podatku należnego o te kwoty. Kluczowe znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma przeto właściwe rozumienie przepisu art. 19 ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika jasno, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług podatnik musi dokonać w ściśle określonych ramach czasowych, wyznaczonych przez art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, czyli: - w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo - w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub - wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty w wysokości co najmniej połowy ceny. Izba podkreśliła, że wyznaczone przez te przepisy ramy czasowe zdecydowanie uniemożliwiają skorzystanie z tego prawa przed zaistnieniem okoliczności w nich przewidzianych. W przeciwnym wypadku zachodziłaby sytuacja niewystąpienia przesłanki pozytywnej do dokonania obniżenia podatku należnego. Dla skutecznego rozliczenia podatku VAT ważne jest zarówno otrzymanie faktury, jak i otrzymanie towaru. Jeżeli podatnik posiada fakturę, lecz brak w jego magazynie lub na powierzchniach przez niego dzierżawionych towaru /brak przyjęcia, otrzymania towaru/, to z prawa do odliczenia podatnik nie może skorzystać. Musi czekać aż otrzyma towar, choćby był to kolejny, trzeci lub późniejszy miesiąc od miesiąca otrzymania faktury. Sytuacja jest analogiczna, jeśli podatnik najwcześniej w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał już oryginał faktury /przy założeniu oczywiście, że posiada również zakupiony towar/. W ocenie Izby, nieuzasadniony jest również pogląd Spółki wyrażający się w stwierdzeniu, iż naruszenie terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT - nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "podatnik ma prawo" w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na pozostawienie pewnej sfery w zakresie podatku od towarów i usług, w której to wyłącznie podatnik decyduje, czy skorzystać z pewnego uprawnienia czy też nie. Jeżeli jednak podatnik decyduje się na skorzystanie z przysługującego prawa /takim uprawnieniem jest właśnie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług/ to powinien także przestrzegać wszystkich przewidzianych w przepisach ograniczeń z tym związanych. Obniżanie przez podatnika podatku należnego jest więc prawem podatnika, a nie mechaniczną czynnością, która bezwzględnie musi zostać wykonana. Dlatego nie można podzielić poglądu Spółki, która wymaga by organ I instancji dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, z własnej woli uwzględnił podatek naliczony wykazany przez podatnika w innym okresie niż przewidziany w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Zdaniem Izby, organ podatkowy nie może bowiem zastępować podatnika w działaniach, do których tylko ten podmiot jest uprawniony, a podatnik obowiązany jest do stosowania się do przepisów, które na niego nakładają obowiązek dokonania odliczenia w odpowiednim terminie. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż odliczenia podatku naliczonego, zrealizowane bez spełnienia określonych warunków, powoduje definitywnie utratę prawa do korzystania z niego. 2. W skardze do Sądu, pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika, zaskarżona decyzja nie uwzględnia prawa podatnika do rozliczenia kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania towaru. Niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż podatnik wykazywał w deklaracjach podatkowych VAT-7 za przedmiotowe miesiące bez rozliczenia tego podatku w kolejnych miesiącach. Na podstawie art. 19 ust. 3 cyt. ustawy o VAT podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego za miesiąc, w którym otrzymał fakturę /dokument odprawy celnej/, albo w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej, niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Żaden przepis ustawy, a w szczególności art. 19, nie reguluje natomiast sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Termin zawarty w art. 19 ust. 3 i 3a nie jest terminem zawitym i jego niezachowanie nie powoduje utraty prawa podmiotowego w postaci pomniejszenia podatku należnego. Skarga stoi na stanowisku, iż termin zakreślony w art. 19 ust. 3 i 3a - ma jedynie charakter terminu porządkowego, a zatem wskazującego regułę, którą powinien zastosować podatnik dokonujący rozliczenia podatku naliczonego. Regułą tą jest, że dla prawidłowego odliczenia podatku, jego kwota może być uwzględniona w rozliczeniu miesiąca otrzymania faktury lub miesiąca następnego. Podatnik, który zachowa się odmiennie nie traci prawa wynikającego z zasady ogólnej pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Dla wyjaśnienia omawianej kwestii konieczne jest odwołanie się do ogólnych reguł prawa podatkowego, zawartych w jego części ogólnej, czyli przepisach ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. 3. W odpowiedzi na skargę Izba wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Sąd zważył, co następuje: Wskazać trzeba przede wszystkim, iż kapitalne znaczenie w sprawie niniejszej ma jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika tego podatku, czy też jest konsekwencją - jak sugeruje skarżący - istoty tego podatku. Z analizy ust. 1 i 3 art. 19 ustawy o VAT wyprowadzić należy jednoznaczny wniosek o woli ustawodawcy, który stwierdził, że wyłącznie podatnik, przy spełnieniu innych warunków określonych w przepisach o VAT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast wniosek odmienny uznający, że podatek naliczony powinien być w pewnych wypadkach odliczony przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej, nie został przez skarżącego poparty żadnym argumentem wynikającym z przepisów ustawy o VAT. W ocenie Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "podatnik ma prawo" /w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT/ wskazuje na pozostawienie pewnej sfery w zakresie podatku od towarów i usług, w której to wyłącznie podatnik decyduje czy skorzystać z pewnego uprawnienia, czy też nie. Jeżeli podatnik decyduje się na skorzystanie z przysługującego prawa /takim uprawnieniem jest właśnie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług/ to powinien także przestrzegać wszystkich przewidzianych w przepisach ograniczeń z tym związanych. Tak więc, obniżenie przez podatnika podatku należnego jest jego prawem, a nie mechaniczną czynnością, która bezwzględnie musi zostać wykonana. Nie można zatem podzielić poglądu Strony, by organ I instancji dokonując prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu, z własnej inicjatywy uwzględnił podatek naliczony wykazany przez podatnika w innym okresie niż przewidziany w art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o VAT. Organ skarbowy nie może bowiem zastępować podatnika w działaniach, do których tylko ten podmiot jest uprawniony, zaś podatnik obowiązany jest do stosowania się do przepisów, które na niego nakładają obowiązek dokonania odliczenia w odpowiednim terminie. W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko strony skarżącej jakoby naruszenie terminu określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT -nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z treści tegoż przepisu jednoznacznie wynika, iż obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy nabyciu towarów i usług, podatnik musi dokonać w ściśle określonych ramach czasowych wyznaczonych przez art. 19 ust. 3 i 3a ustawy, a więc - w miesiącu otrzymania faktury lub dokumentu odprawy celnej albo w miesiącu następnym, jednak nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty w wysokości co najmniej połowy ceny. Wyznaczone przez te przepisy ramy czasowe zdecydowanie uniemożliwiają skorzystanie z tego prawa przed zaistnieniem okoliczności w nich przewidzianych. Ustawa o VAT przewiduje bowiem w związku z odliczaniem podatku oprócz przesłanek negatywnych, uniemożliwiających skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony także wystąpienie przesłanek pozytywnych /tj. przesłanek, których wystąpienie umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że by obniżyć podatek należny konieczne jest równoczesne: - niewystąpienie przesłanki negatywnej np. jednej z sytuacji określonych w art. 25 ustawy o VAT, - wystąpienie przesłanek pozytywnych do dokonania obniżenia podatku należnego np. dokonanie rozliczenia podatku w terminie o którym mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT czy też nabycie towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Podnieść trzeba, iż skoro prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, określone w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter przywileju ograniczonego w czasie, przeto rozliczenie podatku z uwzględnieniem kwot podatku naliczonego nie może nastąpić, ani przed określonym w ustawie momentem, ani też po upływie wskazanego tam czasu. W reasumcji stwierdzić należy, iż ustawodawca ściśle określił warunki /terminy/, których spełnienie umożliwia odliczenie podatku naliczonego. Dla skutecznego wykonania tej czynności ważne jest zarówno otrzymanie faktury, jak i otrzymanie towaru. Jeżeli podatnik posiada fakturę, lecz brak w jego magazynie lub na powierzchniach przez niego dzierżawionych towaru /brak przyjęcia, otrzymania towaru/, to z prawa do odliczenia podatnik nie może skorzystać. Musi zatem czekać, aż otrzyma towar, choćby był to kolejny, trzeci lub późniejszy miesiąc od miesiąca otrzymania faktury. Sytuacja jest analogiczna, jeśli podatnik posiada już towar, jednak nie otrzymał jeszcze oryginału faktury. W takim z kolei przypadku musi czekać na otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. 5. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę oddalił. 6. Jeśli natomiast idzie o sankcje wynikające z art. 27 ust. 5 znowelizowanej /26 listopada 1996 r./ ustawy o VAT - Sąd stwierdza, iż zastosowanie wobec tych samych osób fizycznych, za ten sam czyn sankcji administracyjnej /dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług/ i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP /wyrok Trybunału Konstytucyjnego - K 17/97 z dnia 29 kwietnia 1998 r./. Mając przeto na względzie powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego - Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 cyt. wyżej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - orzekł jak w części I i III sentencji.