I SA/Lu 1324/97

Wymagania zawodowe i pedagogiczne, które winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe, w tym praktyczną naukę zawodu, określa par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizacji i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479/, zgodnie z którym zajęcia praktyczne w zakładach pracy prowadzą instruktorzy nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne. Wymagania zarówno co do kwalifikacji zawodowych, jaki i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 października 1997 r., wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po rozpatrzeniu odwołania Mariana T. od decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 23 lipca 1997 r., w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic, Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w latach 1994-1997 uczennice E.K. K.K., J.P. i A.K. uczęszczały do Zasadniczej Szkoły Zawodowej w B. i w okresie nauki zatrudnione były na podstawie umów o pracę w celu nauki zawodu sprzedawcy w Przedsiębiorstwie Handlowo-Usługowo-Produkcyjnym "E." w B., którego właścicielem jest Marian T. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi. W dniu 18 czerwca 1997 r. wymienione uczennice ukończyły Zasadniczą Szkołę Zawodową w zawodzie sprzedawca, złożyły egzamin przed komisją egzaminacyjną powołaną w szkole i uzyskały tytuł robotnika wykwalifikowanego w tym zawodzie. W dniu 7 lipca 1997 r. podatnik złożył do Urzędu Skarbowego w B. wniosek o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic. Decyzją z dnia 23 lipca 1997 r., Urząd Skarbowy w B. odmówił podatnikowi przyznania ulgi, uzasadniając odmowę tym, że osoby zatrudnione przez podatnika, które w jego imieniu prowadziły naukę zawodu sprzedawcy, nie posiadały wymaganych przepisami kwalifikacji. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji zarzucając, że organy podatkowe uprawnione są wyłącznie do badania okoliczności, czy umowa o naukę zawodu została zawarta i czy nauka zawodu została zakończona pozytywnym wynikiem egzaminu, natomiast kwestie kwalifikacji osób, prowadzących zajęcia praktyczne z uczniami, powinny badać instytucje związane z edukacją. Izba Skarbowa w B. po dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdziła, że zgodnie z par. 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zakończone zostało pozytywnym wynikiem egzaminu, nie przysługuje jednak za wyszkolenie pracownika, będącego już wykwalifikowanym pracownikiem. Z treści przytoczonego przepisu jasno wynika, że organy podatkowe uprawnione są do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów tylko temu podatnikowi, który jest uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębne przepisy, do których odsyła par. 10 ust. 1 rozporządzenia, to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizacji i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, którego przepisy regulują zarówno zasady szkolenia uczniów, jak i młodocianych pracowników, którzy zawarli z zakładem pracy umowę w celu nauki zawodu. Rozporządzenie to nie stawia wymagań co do kwalifikacji właściciela zakładu, ale precyzuje wymogi, jakie powinien spełniać instruktor praktycznej nauki zawodu - w par. 9 ust. 4 tego rozporządzenia określono, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Cytowany przepis oznacza, że instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać przygotowanie zawodowe i pedagogiczne, a określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza minimalne kwalifikacje zawodowe tej osoby. W zawodzie sprzedawcy nie przyznaje się tytułu mistrza, a takim kwalifikacjom zawodowym odpowiada w tym zawodzie średnie wykształcenie zawodowe, przy czym z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 23 lutego 1993 r. w sprawie kwalifikacji zawodów szkolnictwa zawodowego wynika, że do zawodu sprzedawcy przygotowują, poza szkołami zasadniczymi, licea zawodowe i szkoły policealne. Z akt podatkowych wynika, że w przedmiotowej sprawie szkolenie uczennic prowadziły zatrudnione przez podatnika pracownice H.M., A.B., K.B., I.D. i L.K., lecz żadna z tych osób nie posiadała zarówno wymaganych uprawnień zawodowych, jak i pedagogicznych - H.M., A.B i I.D. posiadały zasadnicze wykształcenie zawodowe w zawodzie sprzedawca i nie posiadały wykształcenia pedagogicznego, K.B. posiadała wprawdzie wykształcenie pedagogiczne /Studium Pedagogiczne w L./, jednak nie posiadała wykształcenia zawodowego, bowiem ukończyła Liceum Ogólnokształcące w L., natomiast L.K. ukończyła wprawdzie Policealne Studium Zawodowe o specjalności zaopatrzenie i gospodarka materiałowa, jednak nie posiadała wykształcenia pedagogicznego. Tak więc żadna z wymienionych osób, którym podatnik powierzył nauczanie zawodu, nie posiadała uprawnień instruktora praktycznej nauki zawodu, wobec czego nie zostały spełnione wymogi określone w par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i brak jest podstaw do zastosowania ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję Marian T. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w L. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji skarżący podniósł, że rozpatrując sprawę w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie organizacji i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu organy podatkowe dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jest niedopuszczalne. Skoro zaś skarżący zawarł z uczennicami właściwe umowy, przez trzy lata uczyły się one praktycznej nauki zawodu i pozytywnie złożyły egzamin przed właściwą komisją, przy czym uprawnienia skarżącego do prowadzenia praktycznej nauki zawodu nie były kwestionowane, to spełnił on wszystkie warunki do przyznania ulgi. Do weryfikacji i kontrolowania okoliczności, czy dany podmiot jest uprawniony do prowadzenia praktycznej nauki zawodu uprawnione są jedynie właściwe instytucje związane z edukacją, jak kuratoria, dyrekcje ZSZ, a organy podatkowe powinny badać tylko, czy zostały zawarte wymagane umowy, czy były one realizowane i czy wynik egzaminu jest pozytywny. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, iż - wbrew zarzutom skargi - zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Jak bowiem prawidłowo wskazały organy podatkowe, zgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą /w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej, co jednak nie ma zastosowania w niniejszej sprawie/, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się w części od podatku dochodowego przez obniżenie tego podatku o kwotę ustaloną w wysokości i na warunkach określonych w rozporządzeniu, zwaną dalej "ulgą". Trafnie też organy podatkowe wywiodły, że zgodnie z tym przepisem uprawnienia do ulgi mają osoby fizyczne, które spełniają łącznie następujące warunki: 1/ prowadzą działalność gospodarczą, 2/ uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, 3/ zatrudniają w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ponadto, co wynika z par. 10 ust. 2 i 3 rozporządzenia, ulga przysługuje, jeżeli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu, nie przysługuje zaś za wyszkolenie pracownika, będącego już wykwalifikowanym pracownikiem w tym samym lub innym zawodzie. W sprawie niniejszej nie jest sporne, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał pracowników w celu nauki zawodu oraz że zatrudnione uczennice zakończyły szkolenie z wynikiem pozytywnym. Do rozstrzygnięcia pozostaje więc jedynie kwestia, czy skarżący jest osobą fizyczną uprawnioną na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami regulującymi uprawnienia do szkolenia uczniów, do których wyraźnie odsyła omawiany przepis par. 10 ust. 1 rozporządzenia, są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ oraz przepisy /obowiązującego od dnia 2 czerwca 1996 r./ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania /Dz.U. nr 60 poz. 278/. Stosownie do par. 2 ust. 1 i 2 ostatniego z powołanych aktów prawnych przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić 1/ pracodawca, 2/ osoba zatrudniona u pracodawcy, 3/ osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy - jeżeli spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach, jednak wymagania te /o których mowa w ust. 1/ nie dotyczą pracodawców, w imieniu których przygotowanie zawodowe młodocianych prowadzą uprawnieni do tego pracownicy. Wymagania zawodowe i pedagogiczne, które winny spełniać osoby prowadzące przygotowanie zawodowe, w tym praktyczną naukę zawodu, określa zaś par. 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu, zgodnie z którym zajęcia praktyczne w zakładach pracy prowadzą instruktorzy nauki zawodu posiadający kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać oraz przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Wymagania zarówno co do kwalifikacji zawodowych, jaki i pedagogicznych muszą być spełnione łącznie. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne, ani skarżący, ani też żadna z zatrudnianych przez niego osób, prowadzących praktyczną naukę zawodu uczennic E.K., K.K., J.P., A.K., nie spełniała łącznie wymagań co do wykształcenia zawodowego oraz pedagogicznego, a więc nie można przyjąć, aby skarżący był osobą uprawnioną - w świetle przytoczonych wyżej przepisów - do szkolenia uczniów. W związku z tym, jak trafnie stwierdziły organy podatkowe, brak jest podstaw do przyznania skarżącemu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w par. 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powołany przepis par. 10 ust. 1, jako regulujący ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Skoro więc przepis stanowi, że z ulgi skorzystać mogą "osoby fizyczne (...) uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów", to znaczy, że ulga dotyczy tylko tych osób, a nie także innych podatników, na przykład takich, którzy wprawdzie szkolą uczniów, ale w pełni nie spełniają wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Nie odpowiada więc prawdzie zarzut skargi, że dokonując wykładni przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, organy podatkowe dopuściły się rozszerzającej ich interpretacji na niekorzyść podatnika. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 27 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.