I SA/Wr 1912/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu, Handlu i Usług (...) - spółki z o.o. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 września 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej dwieście złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej firmy. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w (...) z dnia 11 września 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W.-F., wydaną dnia 29 kwietnia 1997 r. /nr ewid. (...)/ z powołaniem się m.in. na przepisy art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz ogólnie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - dalej powoływanej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte wskutek żądania strony skierowania sprawy na drogę postępowania w trybie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W okresie od 10 do 25 lipca 1996 r. inspektor kontroli skarbowej przeprowadził w spółce "S." kontrolę, w rezultacie czego wydany został dnia 28 października 1996 r. wynik kontroli, określający dodatkowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1994 r. w wysokości 66.568.000 st. zł. W uzasadnieniu wyniku kontroli podano, że zmniejszenie przez podatnika wysokości zobowiązania w tym podatku było związane z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu wydatków przekraczających obowiązujący limit kosztów z tytułu używania przez spółkę samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika na łączną sumę 96.725.655 st. zł., wydatków na rozmowy telefoniczne, delegacje oraz tłumaczenia korespondencji z kontrahentami zagranicznymi w łącznej wysokości 35.773.500 st. zł oraz strat z tytułu kradzieży książek o wartości 16.820.000 st. zł. Ustalenia te zostały potwierdzone w trakcie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wymiarowej organ podatkowy wywodził, że w odniesieniu do użytkowanych w roku podatkowym 1994 na podstawie umów najmu czterech samochodów osobowych, nie będących składnikami majątku podatnika, ma zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dla wydatków z takiego tytułu wyznacza limit kosztów uzyskania przychodu ustalany przez pomnożenie liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr, wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu. Zakwestionowana w toku kontroli kwota należała do wydatków przekraczających ów limit. Co do wydatków z tytułu rozmów telefonicznych, delegacji oraz tłumaczenia korespondencji, dotyczących 1993 r., których poniesieniu organ podatkowy nie zaprzeczał, nie znaleziono dowodów potwierdzających ich związek z przychodami 1994 r. Fakt kradzieży książek, jakkolwiek niesporny, nie mógł spowodować zaliczenia powstałych z tego powodu strat w poczet kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik nie podjął żadnych kroków w celu wyegzekwowania naprawienia szkód. W odwołaniu strona, pod zarzutem naruszenia art. 6 i art. 7 Kpa oraz art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 2 i pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopomagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie strony organ podatkowy dokonał błędnej wykładni i w jej wyniku nietrafnie zastosował wymienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony, w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia a contrario tego przepisu bowiem prowadzi do wniosku, że gdy przedmiot najmu nie jest zaliczany do składników majątku najemcy, to wydatki z tytułu czynszu najmu stanowią koszty uzyskania przychodu. Natomiast w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie chodzi o koszty związane z eksploatacją pojazdu, takie jak: zakup paliwa, drobne naprawy, konserwacja, przeglądy techniczne pojazdu, a więc o koszty inne niż czynsz najmu. Wadliwa ocena wydatków dotyczących kontaktów z kontrahentem zagranicznym została spowodowana pominięciem faktu, że koszty rozmów telefonicznych, delegacji itp., choć poniesione w 1993 r., dotyczyły transakcji zawartych w 1994 r. W tych okolicznościach zarzut braku związku tych wydatków z przychodem roku podatkowego jest bezzasadny. Kwestię kradzieży, która spowodowała stratę, rozstrzyga stosowne postanowienie organów prokuratorskich. Wobec tego dokumentu organ nie zajął żadnego stanowiska, co uzasadnia zarzut naruszenia zasad postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej organ odwoławczy odmówił racji przytoczonym argumentom. Organ przyznał, iż wykładnia a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki ponoszone przez najemcę, dzierżawcę lub używającego z tytułu umów najmu, dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem wydatków stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku najemcy, dzierżawcy albo używającego. Jednakże mocą art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ ustawodawca, przez dodanie do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych punktu 51, odmiennie - zdaniem organu podatkowego - uregulował kwestię zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu używania na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika. Ograniczył je mianowicie do owego limitu, stanowiącego iloczyn liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za kilometr. W ocenie organu odwoławczego, w powołanym przepisie ustawodawca mówi ogólnie o kosztach używania, nie dzieli ich na koszty bezpośrednio dotyczące eksploatacji samochodów osobowych oraz koszty związane z wynajmem samochodu, czyli koszty dające prawo do jego używania. Gdyby zamiarem ustawodawcy było ich rozgraniczenie, to dałby on temu wyraz w ustawie. Z tych względów odrębne traktowanie wydatków związanych bezpośrednio z używaniem przez podatnika samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach podatkowych. Zajmując stanowisko wobec wydatków na kontakty telefoniczne i wyjazdy służbowe dotyczące kontraktu z podmiotem zagranicznym, organ podkreślał, iż pozostają one w związku z działalnością odwołującej się spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami, lecz nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Charakter tych kosztów sprawia, że należy je zakwalifikować jako wydatki związane z funkcjonowaniem spółki, gdyż nie sposób ustalić, jaki wpływ mogły mieć rozmowy telefoniczne czy też osobiste kontakty z kontrahentem na powstanie przychodu. W kwestii tej organ odwoławczy tak argumentował: "Wprawdzie spółka przedstawiła wiarygodne dokumenty dotyczące kontraktu handlowego, jednakże nie jest w stanie udowodnić, iż na jego realizacje miały wpływ akurat te odbyte podróże służbowe i przeprowadzone rozmowy telefoniczne." W konkluzji organ zwracał uwagę na to, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości. Rozwijając argumentację odnoszącą się do wykazanej przez podatnika straty, organ podkreślał, iż sprawca kradzieży jest znany i możliwe jest wyegzekwowanie od niego naprawienia poniesionej szkody. Ponadto konieczne jest spełnienie pewnych warunków przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warunkom tym podatnik nie uczynił zadość. W skardze do sądu spółka "S." zarzuciła naruszenie art. 154 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 2 i 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną wykładnię zwłaszcza przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51; naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wadliwe uznanie braku podstaw do zaliczenia straty w koszty uzyskania przychodu; naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 7 i art. 77 par. 1 Kpa przez poniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na rozliczenie wydatków poniesionych w 1993 r. w kosztach uzyskania przychodów w 1994 r. Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Z wywodów uzasadniających to żądanie można było wywnioskować, że zarówno zasady wykładni, jak i zasady techniki prawodawczej sprzeciwiają się interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanej przez organy podatkowe. Również zastosowanie wykładni rozszerzającej, a nawet posługiwanie się pojęciami niezdefiniowanymi przez prawo, przy ocenie wydatków dotyczących kontaktów z kontrahentem zagranicznym - zdaniem strony skarżącej - nie znajduje podstaw w przepisach prawa podatkowego. Natomiast wadliwość pominięcia straty z tytułu kradzieży książek polegała - według strony skarżącej - na mylnej ocenie materiału dowodowego sprawy. W odpowiedzi organ odwoławczy domagał się oddalenia skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja utrzymana przez nią w mocy, narusza prawo w stopniu nakazującym ich usunięcie z obrotu prawnego. Należy przyznać rację organom podatkowym, kiedy twierdzą, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ jest szczególną regulacją prawną, odrębnie normującą problem kosztów uzyskania przychodów związanych z używaniem na potrzeby działalności gospodarczej samochodów osobowych nie wchodzących w skład majątku podatnika. Jest to unormowanie tak dalece szczególne, że niewiele wiąże je z treścią art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Każde z nich normuje inny stan hipotetyczny i pożytek z łącznego rozpatrywania obu tych przepisów można uzyskać jedynie w drodze wykładni systematycznej. W tym sensie trafnie wskazuje strona skarżąca na brak związku tych dwu unormowań z punktu widzenia zasad techniki prawodawczej /par. 5 i 19 ust. 2 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do uchwały nr 147 Rady Ministrów z dnia 5 listopada 1991 r. - M.P. nr 44 poz. 310/ Zdaniem Sądu, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 powyższej ustawy według rozumienia organów podatkowych przedstawionego w niniejszej sprawie jest sprzeczne z podstawowymi dyrektywami wykładni językowej, zwłaszcza z tymi, które głoszą niedopuszczalność takiego ustalenia znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne. W świetle bowiem wykładni językowej wszelkie zwroty językowe ex definitione są zwrotami znaczącymi. Wykładnia ta polega na ustaleniu znaczenia normy na podstawie kontekstu językowego, to jest języka, w którym została sformułowana. Zwrotom interpretowanym zatem nie można bez dostatecznych powodów przypisywać swoistego znaczenia prawnego lub specjalnego, ignorując jego znaczenie potoczne. W badanym przypadku wykładnia organów podatkowych całkowicie pomija owe dyrektywy interpretacyjne, ponieważ przydaje szczególnego znaczenia wyrażeniu "z tytułu kosztów używania", a pozbawia znaczenia pozostałe zwroty, określające tryb ustalania limitu oraz role ewidencji przebiegu pojazdu, choć nie ulega wątpliwości, że ta część przepisu została sformułowana z użyciem języka potocznego. Ustanawiając za pomocą zwrotów powszechnie zrozumiałych, czyli odwołując się do pewnych działań arytmetycznych, obowiązek ustalania limitu wydatków, ustawodawca wskazał tym samym źródło i dopuszczalną wielkość kosztów. Ich wysokość jednak jest ściśle związana z treścią ewidencji faktycznego przebiegu pojazdu, albowiem limit odliczeń określony jest iloczynem liczby faktycznie przejechanych samochodem osobowym kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. W tych okolicznościach używanie samochodów osobowych, nie stanowiących składników majątku podatnika, na potrzeby działalności gospodarczej w świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy związane jest wyłącznie z wydatkami o charakterze eksploatacyjnym. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa, której reguły nie pozwalają pominąć tych zwrotów przepisu, które ściśle wiążą kwestie finansowe z działaniami transportowymi. Potwierdzenie tej konkluzji można znaleźć w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996 r. w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz.Urz. MF nr 25 poz. 137/. W ewidencji w ogóle nie przewidziano miejsca na inne informacje niż związane z eksploatacją pojazdu. Rezultaty wykładni językowej zastosowanej do art. 16 ust. 1 pkt 51 omawianej ustawy wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna, wskazująca wprost na znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 2. Skoro bowiem ustawodawca przewidział odrębnie, bez żadnych zastrzeżeń, możliwość wliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu czynszu najmu rzeczy /itp./, jeżeli nie stanowi ona majątku podatnika, to oczywiście brak jest podstaw do pomijania tego unormowania, jeżeli pojawia się stan faktyczny odpowiadający jego hipotezie. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowany według zasad wykładni systemowej wewnętrznej w powiązaniu z definicją zawartą w art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozbawia rzeczowych podstaw wątpliwości co do sensu wliczania w koszt uzyskania przychodu wydatków z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego, z którego podatnik nie miałby zamiaru korzystać. Czynsz z tytułu najmu, według reguł prawa cywilnego, jest oczywiście wynagrodzeniem wynajmującego za odstąpienie prawa do używania rzeczy, a nie za samo jej używanie. Dla wynajmującego kwestią drugorzędną jest problem, czy oddana do użytku rzecz jest używana, jeżeli tylko nie narusza to lub nie ogranicza jego praw jako wynajmującego i właściciela rzeczy. Natomiast dla najemcy kwestia używania rzeczy wynajętej, z punktu widzenia unormowań art. 16 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest obojętna. Z podstawowej definicji zawartej w art. 15 ust. 1 przecież wynika konieczność rozliczenia w kosztach uzyskania przychodu tylko takich wydatków, które przyczyniają się do uzyskania przychodu. Tak więc rozliczanie samego czynszu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez możliwości wykazania odrębnych kosztów przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 51, byłoby niedopuszczalne z powodu owego związku celowościowego wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sądu, przepisy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 51, odczytywane poprawnie według wykładni językowej i systemowej wewnętrznej, pozwalają na odrębne kwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu najmu samochodu osobowego, nie wchodzącego w skład majątku podatnika, i z tytułu posługiwania się nim w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytoczone wywody skłaniają do następującego uogólnienia: Limit, do jakiego dopuszczalne jest na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu używania samochodu osobowego, nie stanowiącego składnika majątku podatnika, na potrzeby działalności gospodarczej, określany iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu, odnosi się wyłącznie do obciążeń finansowych dotyczących eksploatacji pojazdu zgodnie z jego użytkowym przeznaczeniem i nie obejmuje w związku z tym - stanowiących odrębne koszty uzyskania przychodu - należności z tytułu umów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Twierdzenie organów, iż bezspornie wiarygodne dokumenty, przedstawione przez podatnika, co do kontraktu handlowego nie są wystarczające dla ustalenia związku celowościowego pomiędzy tą umową, mającą zagwarantować określony przychód w 1994 r., a poprzedzającymi ją wydatkami spowodowanymi kontaktami telefonicznymi i osobistymi z kontrahentem zagranicznym, jest niezrozumiałe. Skoro kwestionowane rozmowy telefoniczne i podróże służbowe pozostawały z zawartym kontraktem w logicznym związku, czemu organy nie przeczą, skoro według art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, i skoro wreszcie nie jest sporne, że przychody z tytułu zawartego kontraktu wystąpiły w 1994 r., to żądanie wykazania w 1997 r. /kiedy toczyło się postępowanie podatkowe/ przez podatnika wpływu rozmów telefonicznych i podróży służbowych, odbytych w 1993 r., na spowodowany nimi skonkretyzowany przychód należy ocenić jako żądanie zbyt daleko idące, nie znajdujące podstaw w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sformułowanie takiego żądania oznacza niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez błędną jego interpretację. W dalszej kwestii spornej pomiędzy stronami występującymi przed Sądem powstaje problem braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z akt sprawy i wyjaśnień złożonych na rozprawie przez stronę skarżącą wynika bezspornie, że kradzieży dokonały osoby nieletnie z rodzin, które w ocenie policji nie gwarantują możliwości wyrównania szkody, natomiast pewne jest poniesienie zbędnych kosztów związanych z próbą dochodzenia roszczeń przez poszkodowaną spółkę. W aktach sprawy zabrakło w związku z tym rozważań organów co do prawdopodobieństwa uzyskania wyrównania wyrządzonej szkody i wskazania dowodów wskazujących na możliwość pokrycia straty w drodze ściągnięcia należności od sprawców szkody lub ich ustawowych opiekunów, a także zabrakło bardziej wnikliwej na tym tle oceny znaczenia unormowań art. 16 ust, 1 pkt 5 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe rozważania prowadziły do wniosku, że zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja utrzymana przez nią w mocy, podlegały uchyleniu przez Sąd na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.