I SA/Lu 1292/97

Przepis art. 138 par. 2 Kpa, dopuszczający wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że decyzja taka zgodna jest z powołanym przepisem tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przyczyny, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej tym przepisem, winny przy tym znaleźć jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji /art. 107 par. 1 i 3 Kpa/. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 października 1997 r., wydaną na podstawie art. 2, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 19 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 5 i art. 31 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 4 ust. 1 ustawy o denominacji złotego oraz art. 138 par. 2 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w K. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w C. z dnia 15 lipca 1997 r., w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku, Izba Skarbowa w C. uchyliła decyzję organu I instancji w całości i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia "po uprzednim przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w znacznej części". W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w C. w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 1994 rok ustalono, że Spółdzielnia we wszystkich miesiącach kontrolowanego okresu zawyżała podatek naliczony uwzględniając w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatek naliczony z faktur otrzymywanych w miesiącach po nich następujących, czym naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w okresie od stycznia do sierpnia oraz w grudniu Spółdzielnia uwzględniła w kwocie podatku naliczonego podatek z faktur dokumentujących części zamienne do samochodu osobowego "Mazda", co jest niezgodne z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy. Podatnik zawyżył także podatek naliczony w lutym, przez uwzględnienie podatku z faktur wystawionych 31.08.93 r. i 30.09.93 r., oraz w maju, przez zaliczenie podatku z faktur wystawionych w marcu, zaś w kwietniu uwzględniono podatek na podstawie dokumentów nie odpowiadających wymogom par. 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993 r. Ponadto w trakcie kontroli dotyczącej miesięcy marzec, wrzesień i październik stwierdzono rozbieżności między danymi zawartymi w ewidencji zakupu VAT a wykazanymi w deklaracjach VAT-7, co spowodowało przyjęcie do rozliczenia tych miesięcy kwot podatku naliczonego wynikających z zestawienia zbiorczego ewidencji zakupu. W wyniku kontroli stwierdzono też szereg nieprawidłowości dotyczących podatku należnego. W styczniu przy sprzedaży torfu zastosowano stawkę 7 procent, zamiast stawki 22 procent podatku VAT i nie opodatkowała zakupionych towarów spożywczych przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, w marcu nie opodatkowała sprzedaży złomu, a w kwietniu nie opodatkowała wykonanej usługi /wykonanie stawu rybnego/ i z tytułu sprzedaży węgla zastosowała stawkę "0" procent, zamiast 7 procent. W czerwcu nie opodatkowano sprzedaży towarów używanych w sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i podlegały opodatkowaniu, podobnie w lipcu, kiedy to także nie zaliczono podatku należnego od wykonanej usługi uszycia kurtek /podatek ten rozliczono w sierpniu/. W okresie od stycznia do czerwca podatnik nieprawidłowo wyliczał także kwotę podatku należnego obliczanego przy zastosowaniu art. 30 i art. 31 ustawy, stosując zamiast stawek 18,03 procent i 6,54 procent, stawki 22 procent i 7 procent. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 lipca 1997 r., określił Spółdzielni zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień, czerwiec - wrzesień i grudzień 1994 roku, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj, październik i listopad 1994 roku oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za miesiące styczeń - sierpień, październik i grudzień. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wniósł o stwierdzenie jej nieważności ewentualnie o jej uchylenie i zarzucił, że przeprowadzenie czynności kontrolnych i wydanie decyzji nastąpiło po utracie mocy upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, co powoduje nieważność postępowania. Izba Skarbowa w C., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy oraz zarzutami odwołania uznała, że zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, bowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z czynnym udziałem strony w części dotyczącej ustalenia prawidłowych kwot podatku należnego obliczanego na podstawie art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję Rolnicza Spółdzielnia Produkcyjna w K. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając, iż decyzja ta narusza art. 107 par. 3 Kpa w związku z art. 140 i art. 10 par. 1 Kpa poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji i zaniechanie rozpatrzenia wszystkich zarzutów odwołania oraz utrudnienie stronie dalszego czynnego udziału w postępowaniu, a także - art. 138 par. 2 Kpa poprzez brak wskazania wszystkich czynności, jakie powinien wykonać organ I instancji w aspekcie zarzutów odwołania, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podała, że zaskarżona decyzja nie odnosi się do wszystkich zarzutów odwołania, przytacza szeroko ustalenia kontroli, a uzasadnienie samego rozstrzygnięcia jest lakoniczne i sprowadza się do stwierdzenia, że "w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji", nie wskazuje też czynności, jakie powinny być wykonane, aby sprawa została definitywnie i prawidłowo zakończona. Z zupełnym milczeniem spotkały się zarzuty nieważności postępowania i przez to strona nie wie, czy zostały one uwzględnione, czy też nie. Wady te godzą w zasadę szybkości postępowania i jego jawności dla strony, potęgują stan niepewności prawnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w C. wniosła o jej oddalenie, nie podzieliła jej zarzutów i podniosła, że podzieliła zarzuty odwołania dotyczące konieczności uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie można odmówić trafności zarzutom skargi, bowiem decyzja ta nie została wydana z zachowaniem wymogów procedury administracyjnej. Przede wszystkim zauważyć należy, iż w postępowaniu administracyjnym zasadą, wynikającą z art. 138 Kpa, jest merytoryczne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, zaś wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji jest od tej zasady wyjątkiem. Przepis art. 138 par. 2 Kpa, dopuszczający wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, winien być zatem interpretowany ściśle, co oznacza, że decyzja taka zgodna jest z powołanym przepisem tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Przyczyny, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej tym przepisem, winny przy tym znaleźć jednoznaczny wyraz w uzasadnieniu decyzji /art. 107 par. 1 i 3 Kpa/. Jak wskazano wyżej, w zaskarżonej decyzji, jako jedyną przyczynę uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, podano, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego z czynnym udziałem strony w części dotyczącej ustalenia prawidłowych kwot podatku należnego obliczanego na podstawie art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest to wystarczające - organ odwoławczy nie tylko nie wykazał konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, ale nawet nie stwierdził, że ustalenia decyzji organu I instancji są wadliwe i na czym wady te polegają. Zasadnie też skarżąca zarzuca, że nawet korzystając z możliwości uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 138 par. 2 Kpa, organ odwoławczy winien ustosunkować się do wszystkich tych zarzutów odwołania, do których odniesienie się jest możliwe w danym stanie sprawy. Nieuczynienie zadość temu obowiązkowi stanowi naruszenie art. 7-9, art. 11-12 oraz art. 107 par. 3 Kpa. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ona uchyleniu na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.