I SA/Lu 1255/97

Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. Zaskarżona decyzją z dnia 17 października 1997 r. Izba Skarbowa, na podstawie art. 138 par. 1 Kpa, po rozpatrzeniu odwołania "M." S.A. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 1997 r. w sprawie odmowy zwrotu odsetek od nadpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1990 - utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. Izba Skarbowa w motywach swego rozstrzygnięcia podała, iż PPM "M." Sp. z o.o. w dniu 1 lipca 1991 r. złożyło zeznanie ostateczne o wysokości dochodu osiągniętego w 1990 r. Wraz z zeznaniem tym złożono bilans na 31 grudnia 1990 r., rachunek wyników za okres 1.01.-31.12.1990 r. oraz opinie biegłego księgowego o prawidłowości sprawozdania finansowego za 1990 r. W dniu 21.12.1995 r. w trybie przewidzianym art. 491-497 Kh powstała Spółka Akcyjna "M.", będąca następcą prawnym Spółki z o.o. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Oddziale firmy w Niemczech w 1996 r. Urząd Finansowy Kolonia - Południe dokonał rozliczenia podatku od osób prawnych za 1990 r., opodatkowując uzyskane tam dochody. W związku z tym Spółka w dniu 12 września 1996 r. wystąpiła do organu podatkowego o wydanie decyzji ustalającej wysokość nadpłaty w podatku dochodowym i obrotowym za 1990 r. oraz o zaliczenie nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła zeznanie korygujące za 1990 r., w którym wykazała nadpłatę w podatku dochodowym w kwocie równej wysokości należnego według zeznania złożonego w ustawowym terminie podatku /367.451,68 zł/. Zeznanie to zostało uznane za rzetelne. Podatek w wysokości nie zarachowanej na bieżące zobowiązania podatkowe, został zwrócony Spółce w dniu 11 grudnia 1996 r. w wysokości 256.462,18 zł. Pismem z dnia 4 stycznia 1997 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu podatkowego o wypłacenie należnych odsetek od nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1990 r. Organ I instancji odmówił żądaniu Spółki. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie, w którym zarzucił mu naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. W 1991 r. tj. w dacie powstania nadpłaty, Spółka nie zalegała w zapłacie podatków, w związku z czym nadpłata powinna zostać zwrócona z urzędu. Nadpłata nie zwrócona z urzędu podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, którym w niniejszej sprawie jest dzień 1 lipca 1991 r. Powołując się na treść art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz orzecznictwo SN i NSA w kwestii różnicy między decyzją ustalającą i określającą zobowiązanie podatkowe pełnomocnik przytaczał argumenty mające uzasadniać oprocentowanie nadpłaty przed 1 stycznia 1994 r. Winą za niezwrócenie podatku w terminie 3 miesięcy obarczył organ podatkowy, który był zobowiązany do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Błędnie, w ocenie skarżącej Spółki, organ podatkowy przyjął, iż momentem powstania nadpłaty był dzień złożenia zeznania korygującego, a moment ten należało łączyć ze zdarzeniem prawnym, w wyniku którego podatek stał się świadczeniem nienależnym. Zdarzeniem tym zaś, w ocenie pełnomocnika, był zawiniony brak weryfikacji rocznego zeznania przez organ podatkowy. Stanowisko organu podatkowego stawia podatnika w gorszej sytuacji od podatników, którzy uiścili podatek na podstawie decyzji, co narusza konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów odwołania i wywiodła, iż nadpłata powstała w dniu złożenia zeznania korygującego przez podatnika, tj. w dniu 12 września 1996 r. Organ podatkowy zwrócił nadpłatę w dniu 11 grudnia 1996 r. w trybie art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z zachowaniem terminu wynikającego z tego przepisu prawa. Nie podzielono poglądu skarżącej Spółki, iż datą powstania nadpłaty była data złożenia zeznania rocznego, które winno być skorygowane przez organ podatkowy, bowiem nie znajduje to uzasadnienia w art. 168 par. 1 Kpa oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego w ubiegłym roku, wstępnie do dnia 1 marca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacać różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku lub daty powstania obowiązku podatkowego. Złożenie zeznania nie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania podatkowego. Przepisy nie zawierają zakazu korygowania własnych błędów przez podatników stąd mają oni prawo składania deklaracji korygujących, jeżeli organ podatkowy, zgodnie ze swoim uprawnieniem, nie skoryguje złożonego wcześniej zeznania podatkowego. Stąd nadpłata powstała w dniu złożenia przez podatnika zeznania korygującego należny podatek dochodowy za 1990 rok. Pismo skierowane do Ministerstwa Finansów w dniu 17 lipca 1995 r. złożone zostało z pominięciem Urzędu Skarbowego stąd organy podatkowe właściwe w sprawie nie wiedziały o nim do momentu odwołania. Pismo to nie wnosi do sprawy nowych okoliczności, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła "M." S.A. Zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ oraz art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, poprzez przyjęcie, że nadpłata nie podlega oprocentowaniu, gdyż została zwrócona przed upływem 3 miesięcy od daty złożenia zeznania korygującego, w sytuacji gdy art. 29 ust. 2 tej ustawy nie normuje, poza sytuacjami w nim wymienionymi, wyczerpująco i szczegółowo innych sytuacji, w których może powstać nadpłata. W uzasadnieniu skargi podnosił, iż bezsporna jest nadpłata podatku dochodowego od osób prawnych przez skarżącą za 1990 r. W dacie powstania nadpłaty skarżąca nie zalegała z zapłatą podatków, a bieżące zobowiązania uiszczała terminowo. Wobec tego nadpłata powinna być zwrócona z urzędu. Jej zwrot w okresie do 1.01.1994 r. powinien nastąpić w ciągu miesiąca od dnia powstania nadpłaty, a po 1.01.1994 r. w ciągu trzech miesięcy od dnia powstania nadpłaty. Art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wskazuje jedynie niektóre przypadki jej powstania. Dniem powstania nadpłaty w niniejszej sprawie jest, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dzień "złożenia przez podatnika zeznania według ustalonego wzoru", poprzedzonego weryfikacją sporządzonego przez podatnika rocznego sprawozdania finansowego. W niniejszej sprawie dniem powstania nadpłaty, co podkreśla skarżąca, jest więc dzień 1 lipca 1991 r., a nie jak błędnie przyjmuje organ podatkowy dzień złożenia zeznania korygującego. Zwrot oprocentowania po dniu 1.01.1994 r. nie może budzić wątpliwości, zaś do dnia 1.01.1994 r. również jest uzasadniony, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 1990 r. z winy organu podatkowego. Podatnik, który nadpłacił podatek z winy organu podatkowego nie może być w gorszej sytuacji aniżeli podatnik, który złożył zeznanie roczne czy też otrzymał zwrot nadpłaty w związku ze zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji. Przytaczając szereg orzeczeń NSA i SN dotyczących oprocentowania nadpłaty /np. SA/? 3073/95, SA/Ł 1994/95, III AZP 1/95, III ARN 22/95/ skarżący wywiódł, iż oprocentowanie nadpłaty jest zasadne bez względu na przyczyny jej powstania, a więc nawet wówczas, gdy nadpłata powstała bez winy organu podatkowego. Wystarczy, że nadpłata obiektywnie powstała, a w niniejszej sprawie ten fakt jest bezsporny. Nie wyjaśniono także jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia miał wniosek Spółki skierowany do Ministra Finansów, w którym Spółka prosiła o podjęcie kroków zmierzających do zwrotu nadpłaconego podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja, mimo błędnego uzasadnienia w ostateczności nie narusza prawa. Bezsporny jest stan faktyczny sprawy. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Montażowe "M." spółka z o.o., którego następcą prawnym jest skarżąca S.A. "M." w ustawowym terminie złożyło zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1990 r., w którym wykazało należny podatek dochodowy w kwocie 367.451,68 zł. Zeznanie to nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy. W dniu 12 września 1996 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego o ustalenie nadpłaty w podatku obrotowym i dochodowym za 1990 rok oraz o zaliczenie nadpłaty na bieżące zobowiązania podatkowe Spółki, składając zeznanie korygujące. Po przyjęciu tego zeznania organ podatkowy zwrócił podatnikowi uiszczony za 1990 r. podatek dochodowy, po zaliczeniu części kwoty na bieżące zobowiązania podatkowe. W dniu 4 stycznia 1997 r. Spółka zwróciła się do organu podatkowego o wypłacenie należnych odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1990 r. Na tle tak ustalonego stanu faktycznego należało zważyć, iż kwota nadpłaty może być zwrócona podatnikowi wyłącznie w oparciu o decyzję organu podatkowego, wydaną w trybie art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przepis art. 29 ww. ustawy określa sposób postępowania organu podatkowego z kwotą nadpłaty i termin jej zwrotu /ust. 1/, datę powstania nadpłaty w niektórych przypadkach wskazanych w tym przepisie prawa /ust. 2/, skutki niedotrzymania przez organ podatkowy terminu zwrotu nadpłaty /ust. 3/, termin przedawnienia zwrotu nadpłaty /ust. 4/. Podnieść przy tym należy, iż przepis art. 29 uległ nowelizacji art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 134 poz. 646/ z mocą od 1.01.1994 r. Według brzmienia tego przepisu do 31.12.1993 r. nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 1-go miesiąca, po ostatecznym ustaleniu zobowiązania podatkowego za dany rok /ust. 1/, zaś nadpłata wynikła w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegała od dnia zapłaty oprocentowaniu /ust. 2/, natomiast nadpłata nie podlegała zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, jeżeli nie można ustalić w tym czasie osoby uprawnionej do jej odbioru /ust. 3/. Stan faktyczny sprawy wymagał więc oceny pod kątem ww. przepisu prawa. Zarówno skarżąca Spółka, jak i organ podatkowy nie rozważyły treści art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.1993 r. tj. w dacie powstania nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącej Spółki, iż nadpłata w podatku dochodowym za 1990 r. powstała nie w momencie złożenia przez skarżącą zeznania korygującego podatek dochodowy za 1990 r. lecz w momencie złożenia przez jej poprzednika prawnego zeznania wstępnego, o którym mowa była w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Procedura weryfikacyjna /badanie rocznego sprawozdania finansowego/ ma charakter wyłącznie kontrolny i nie wiąże się z nim data powstania zobowiązania podatkowego. Nadpłatami zaś są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny. W świetle powyższego brak było podstaw do przyjęcia, iż nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała u skarżącej w dniu złożenia zeznania korygującego tj. w dniu 12 września 1996 r., jak to przyjęły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Jeśli zaś, podzielając częściowo pogląd skarżącej co do daty powstania nadpłaty, przyjąć, iż nadpłata powstała w 1991 r., tj. w dacie uiszczenia "należnego" według złożonej przez poprzednika prawnego skarżącej zeznania podatkowego, to roszczenie o zwrot odsetek uległo przedawnieniu, o którym mowa była w art. 29 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. Nie ulega bowiem, w ocenie Sądu, wątpliwości iż osoba uprawniona do odbioru nadpłaty nie była organowi podatkowemu znana, bowiem nie był mu znany fakt istnienia nadpłaty. Nie można było zatem mówić o działaniu organu podatkowego z urzędu /art. 29 ust. 1/, zaś podatnik nie złożył w terminie przewidzianym w art. 29 ust. 3 cyt. ustawy wniosku wszczynającego szczególne postępowanie administracyjne, zmierzające pośrednio do techniczno-rachunkowego ustalenia w drodze przesłanki wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i wprost do wydania decyzji w trybie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie można podzielić poglądu skarżącej, iż winę za ten stan rzeczy ponosi organ podatkowy, który powinien "zweryfikować" złożone przez podatnika w 1991 r. zeznanie podatkowe. Słusznie bowiem podnosi organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż zgodnie z art. 168 par. 1 Kpa jeżeli, jak w niniejszej sprawie, podatnik ma obowiązek złożenia zeznania, wysokość zobowiązania podatkowego ustala się zgodnie z zeznaniem, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalania wysokości zobowiązania podatkowego albo gdy zeznanie jest nierzetelne. Przepis ten przyjmuje zatem domniemanie prawdziwości złożonego zeznania. W razie zaś braku wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy nie ma podstaw do jego kwestionowania. Kwestia zaś oceny rzetelności złożonego zeznania należy do organu podatkowego. Nie można zatem przyjąć, iż do zwrotu nadpłaty nie doszło w niniejszej sprawie w wyniku niedbalstwa organu podatkowego lub umyślnego działania z jego strony. Jak wynika z pisma podatnika z dnia 18.07.1995 r. do Ministerstwa Finansów sam podatnik w tym czasie pozostawał w przeświadczeniu o prawidłowości złożonego zeznania podatkowego, bowiem w jego ocenie istniejące na terenie RFN biuro informacyjne nie było "stałą placówką" lub "stałym przedstawicielem" w rozumieniu art. 5 umowy między PRL a RFN w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 grudnia 1972 r. /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163 i 164 ze zm./. Tak więc w ustalonym przez organy podatkowe, bezspornym między stronami stanie faktycznym sprawy, uznać należało, iż dla podatnika z dniem 31.12.1994 r. upłynął termin zgłoszenia roszczenia. Nastąpiło zatem jego przedawnienie. Bezprzedmiotowe stają się zatem wywody co do zasadności oprocentowania nadpłaty po 1.01.1994 r. i przed tą datą i przywołane na tę okoliczność orzecznictwo NSA i SN. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia fakt zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy, bowiem nie ma to wpływu na byt prawny odsetek. Nie znajduje również uzasadnienia sformułowany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 Kpa poprzez brak oceny pisma skarżącej do Ministerstwa Finansów z dnia 18 lipca 1995 r., bowiem pismo to ocenione zostało w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy. Z treści jego wynika, iż podatnik prosi Ministerstwo o: "kompetentną obsługę prawną, udział przedstawiciela Ministerstwa w negocjacjach z Niemieckim Urzędem Finansowym w przedmiocie interpretacji ww. umowy międzynarodowej z dnia 18 grudnia 1972 r. oraz wskazanie trybu postępowania i warunków odzyskania wpłaconego podatku dochodowego w przypadku opodatkowania w RFN". Pismo to z punktu widzenia niniejszego postępowania nie wywierało żadnych skutków procesowych ani materialnoprawnych, co zasadnie podniesiono w zaskarżonej decyzji. W ostateczności więc zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co mając na uwadze na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzeczono jak w wyroku.