I SA/Lu 1289/97

1. Skoro podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury, to zachowując systematykę ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie obowiązków ewidencyjnych, powinien prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ oraz ewidencję sprzedaży dokumentowanej fakturami /art. 27 ust. 4/. Wymóg odrębnego ewidencjonowania podkreślił ustawodawca ustalając, iż naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji zagrożone jest odrębnymi sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/, nie podlegającymi kumulacji. 2. Okoliczność, że podatnik zaniechał odrębnego ewidencjonowania sprzedaży dokumentowanej fakturami, skutkowała koniecznością udowodnienia, iż zaewidencjonowano ją przy użyciu kasy rejestrującej i uiszczono należny podatek. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że załączenie faktur do raportów fiskalnych zawierających zbiorcze dane nie mogło stanowić dowodu, iż sprzedaż fakturowana została zaewidencjonowana. Dowodem takim było dołączenie paragonów fiskalnych do odpowiadających im faktur. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w L., po rozpoznaniu odwołania Syndyka Masy Upadłości LZNS w L., uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia 3 lipca 1997 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec 1996 r., w tym do przypisu łączną kwotę 8.053 zł i określiła wysokość zobowiązania za te miesiące zmniejszając podlegającą wpłacie kwotę do 4.199 zł. Ingerencja organów podatkowych w miesięczne rozliczenia podatkowe, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ była skutkiem ustalenia w toku kontroli, że część sprzedaży dokumentowanej fakturami nie została zaewidencjonowana i nie odprowadzono należnego od niej podatku VAT. Taką ocenę wyprowadzono z faktu, iż podatnik nie prowadził ewidencji dla celów VAT, określonej w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy i zawierającej rejestr sprzedaży udokumentowanej fakturami, a sprzedaż ewidencjonował przy zastosowaniu kas rejestrujących dołączając faktury do raportów fiskalnych. Część sprzedaży udokumentowanej fakturami organy podatkowe uznały za sprzedaż nie zaewidencjonowaną i nie ujętą w deklaracjach VAT. Organ I instancji uznał, że naruszenie obowiązku podatkowego określonego w art. 26 w związku z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy dotyczyło sprzedaży udokumentowanej fakturami, do których: 1/ nie dołączono paragonów fiskalnych, 2/ nie dołączono paragonów fiskalnych i brak ich w zbiorze sklepowym, 3/ dołączono paragony fiskalne na inną wartość, 4/ dołączono paragony z nieczytelną datą, 5/ dołączono paragony z datą późniejszą niż widniejąca w fakturze, 6/ dołączono paragony z kwietnia, a w fakturze jest data z marca. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w trybie art. 136 Kpa uznał za zaewidencjonowaną sprzedaż udokumentowaną fakturami, do których dołączono paragony z nieczytelną datą przyjmując, iż był to skutek usterki drukarki, oraz sprzedaż udokumentowaną fakturami i dołączonymi doń paragonami z datą późniejszą niż w fakturze /pkt 4 i 5/, bowiem stwierdził, że w tych przypadkach była możliwość ustalenia tożsamości sprzedaży zarejestrowanej przy użyciu kasy fiskalnej i uwidocznionej w fakturze. Częściowo uznano również za zaewidencjonowane faktury, do których dołączono paragony na inną wartość sprzedaży niż w fakturze /pkt 3/, a to w przypadkach, gdy z danych opisujących sprzedaż - daty, nazwy towarów i ich ceny ustalono tożsamość sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie i wskazanej w fakturze, mimo, że wartość sprzedaży w fakturze była niższa niż na paragonie lub wyższa niż na paragonie, a w tym ostatnim przypadku za nie zaewidencjonowaną uznano różnicę pomiędzy kwotą z faktury i z paragonu. Organ ten uznał również, że sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi w marcu, do których dołączono paragony z datą kwietnia /pkt 6/ przyjąć należy do rozliczenia za marzec, bowiem stosownie do art. 6 ust. 1 i 4 cyt. ustawy, skoro faktury wystawiane były w dniu wydania towaru, to obowiązek podatkowy powstał w tym momencie. W stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami bez załączonych doń paragonów /pkt 1 i 2/, organ odwoławczy podtrzymał ocenę organu I instancji, iż w tych przypadkach brak jest podstaw do uznania tej sprzedaży za zaewidencjonowaną i od której należny podatek została zapłacony. Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji stwierdziła również, że ewidencjonowanie sprzedaży i kwot podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących, a więc wykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, nie zastępowało konieczności prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, w sytuacjach, gdy sprzedaż dokumentowana była fakturami, bowiem zarówno sprzedaż wykazana w raportach fiskalnych, jak i sprzedaż "na faktury" musi być ujęta w ewidencji sprzedaży prowadzonej zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy. Zdaniem Izby, ewidencjonowanie przy użyciu kasy rejestrującej sprzedaży nie tylko na rzecz podmiotów wskazanych w art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, ale i uprawnionych do otrzymania faktury, zobowiązywało podatnika do bezspornego wykazania, że cała sprzedaż fakturowana zarejestrowana została za pomocą kasy i ujęta jest w raportach fiskalnych. Dołączenie faktur do raportów fiskalnych nie było zdaniem Izby, takim dowodem, bowiem raport zawiera zbiorcze dane, stąd jedynie załączenie paragonu fiskalnego do odpowiadającej mu faktury pozwalałoby na uznanie, że cała sprzedaż ujęta została w raporcie fiskalnym. Dlatego też sprzedaż udokumentowana fakturami, którym nie można było przyporządkować żadnego paragonu nie była, zdaniem Izby, zarejestrowana przy użyciu kasy. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Syndyk Masy Upadłości LZNS wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając błędną wykładnię art. 27 ust. 4 i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy przez przyjęcie, że wadliwe - zdaniem organów - ewidencjonowanie faktur VAT jest równoznaczne z nie odprowadzeniem od tych faktur należnego podatku. Zdaniem skarżącego, dzienny raport fiskalny z kasy rejestrującej spełnia wymogi ewidencyjne z art. 27 ust. 4 ustawy i wobec tego nie istnieje obowiązek powtórnego ewidencjonowania sprzedaży udokumentowanej fakturami w rejestrze sprzedaży, bowiem sprzedaż ta już wcześniej zaewidencjonowana została w kasie fiskalnej. Taki warunek, sformułowany w decyzji, prowadziłby do nakazu podwójnego ewidencjonowania sprzedaży - w kasie i ewidencji sprzedaży - co w sposób oczywisty byłoby sprzeczne z art. 27 ust. 4 ustawy. Zdaniem skarżącego, przepisy ustawy nie zobowiązuje również do dołączania do kopii faktur, ewidencjonowanych w kasie rejestrującej, paragonów fiskalnych. Okolicznością przesądzającą o zaewidencjonowaniu całej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej jest, w ocenie skarżącego, zgodność wartości zapisów w raportach kasowych księgowanych na kontach "sprzedaż" i "VAT należny" z zapisami na koncie "towary handlowe" obejmującym wartość wszystkich towarów do sprzedaży. Ustalenie tej okoliczności w toku postępowania wykluczyłoby zarzut dokonywania sprzedaży nie zaewidencjonowanej i zaniżenia podatku należnego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem. W niniejszej sprawie bezspornym było, że podatnik mimo obowiązku określonego w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, nie prowadził ewidencji sprzedaży fakturowanej. Obowiązek ten realizował ewidencjonując sprzedaż przy zastosowanie kas rejestrujących. Zważyć jednak należało, że ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących dotyczy węższego kręgu podmiotów - nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzących działalności gospodarczej. Przepis art. 29 ust. 1 cyt. ustawy określa więc obowiązek ewidencyjny podatników wyłącznie przy świadczeniu usług - sprzedaży towarów na rzecz wskazanych w nim podmiotów. Skoro podatnik dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz na rzecz podmiotów uprawnionych do otrzymania faktury, to zachowując systematykę ustawy w zakresie obowiązków ewidencyjnych, powinien prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ oraz ewidencję sprzedaży dokumentowanej fakturami /art. 27 ust. 4/. Wymóg odrębnego ewidencjonowania podkreślił ustawodawca ustalając, iż naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji zagrożone jest odrębnymi sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/, nie podlegającymi kumulacji. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, prawidłowe ewidencjonowanie sprzedaży na rzecz podmiotów o różnym statusie prawnym nie mogło prowadzić do dwukrotnej rejestracji tych samych transakcji, bowiem powinny one być ujęte w odrębnych rejestrach. Ewidencja sprzedaży zawierać powinna dane z raportów fiskalnych oraz faktur dokumentujących sprzedaż. Nie prowadzenie odrębnej ewidencji sprzedaży fakturowanej obligowało więc podatnika do wykazania, że sprzedaż i należny od niej podatek zaewidencjonowano przy użyciu kasy rejestrującej i dane dotyczące tej sprzedaży ujęte zostały w raportach fiskalnych. Dowodem wykonania obowiązku ewidencyjnego i w konsekwencji uiszczenia podatku również od sprzedaży fakturowanej, mogło być dołączenie do faktur paragonów kasowych. Fakt, że przepisy ustawy nie przewidują obowiązku dołączania paragonów do faktur, co skarżący podnosił w toku postępowania, wynika jedynie z ustawowego obowiązku dokumentowania i rejestrowania każdej sprzedaży w sposób zapewniający prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. Okoliczność, że podatnik zaniechał odrębnego ewidencjonowania sprzedaży dokumentowanej fakturami, skutkowała koniecznością udowodnienia, iż zaewidencjonowano ją przy użyciu kasy rejestrującej i uiszczono należny podatek. W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazano, że załączenie faktur do raportów fiskalnych zawierających zbiorcze dane nie mogło stanowić dowodu, iż sprzedaż fakturowana została zaewidencjonowana. Dowodem takim było dołączenie paragonów fiskalnych do odpowiadających im faktur. Zważyć też należy, że podatnik w znacznej większości tak właśnie dokumentował zaewidencjonowanie sprzedaży fakturowanej. Z zakwestionowanych 11 faktur - czterech nie można było przyporządkować do jakiejkolwiek sprzedaży zaewidencjonowanej, do czterech dołączone zostały paragony o niższej wartości, zaś trzy faktury, z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 4 cyt. ustawy, zaewidencjonowane zostały w miesiącu następnym. Organy podatkowe zmieniając rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące zasadnie uznały, że podatek należny od udokumentowanych tymi fakturami transakcji sprzedaży za dany miesiąc nie został zapłacony lub został zaniżony. Z tych względów, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, orzeczono jak w sentencji.