I SA/Lu 1244/97

Wymóg złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, przewidziany jest wprawdzie w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806/, jednak nie ma on zastosowania do kas rejestrujących niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 1997 roku, po rozpatrzeniu odwołania Lucyny W. od decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 czerwca 1997 r., w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania sankcyjnego za ten miesiąc w kwocie zł. 207, - , Izba Skarbowa w L. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że na podatniku ciążył obowiązek rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących z dniem 10 lutego 1997 r. Termin ten został dochowany, jednak oświadczenie o liczbie stanowisk kasowych, które podatnik powinien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym przed rozpoczęciem ewidencjonowania, złożone zostało dopiero w dniu 12 lutego 1997 r. W tej sytuacji Urząd Skarbowy w L. uznał, że podatnik nie spełnił wszystkich, wymaganych przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z dnia 24 grudnia 1996 r., warunków uprawniających do skorzystania z prawa do odliczenia od podatku należnego kwot wydatkowanych na zakup kasy fiskalnej. Podatnik, nie zgadzając się z zarzutem naruszenia par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, wniósł odwołanie wskazując, że oświadczenie, o którym mowa we wskazanym przepisie, dotyczy tylko kas rezerwowych. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika i wskazał, że przepis przewidujący składanie przez podatników oświadczeń co do liczby stanowisk kasowych funkcjonował już w poprzednim rozporządzeniu w sprawie kas rejestrujących z dnia 27 maja 1994 r., w którym nie było jeszcze mowy o kasach rezerwowych, a więc dotyczył on kas podstawowych. Jego ówczesna treść była niemal identyczna z dzisiejszą, a różnica dotyczy wyłącznie wskazania terminu, w którym te oświadczenia należy składać, by mogły wywrzeć skutek w postaci możliwości odliczenia kwot wydatkowanych na zakup kas. W treści par. 6 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. pojawił się zwrot "przed rozpoczęciem ewidencjonowania". Przepis ten jest jednak adresowany w dalszym ciągu do wszystkich podatników instalujących w swoich przedsiębiorstwach kasy rejestrujące bez dzielenia ich na podstawowe i rezerwowe. W oświadczeniu, które podatnik składa w urzędzie skarbowym zawarta bowiem być powinna informacja o wszystkich kasach podatnika. Argument strony, że tak jak przepisy par. 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia dotyczą możliwości odliczenia kwot wydatkowanych na zakup podstawowych kas rejestrujących, tak par. 6 ust. 1 i 2 dotyczą wyłącznie tego odliczenia w odniesieniu do kas rezerwowych nie został podzielony, gdyż kas rezerwowych dotyczy par. 4 ust. 6, który wyraźnie odnosi się do par. 4 ust. 2, co przeczy prezentowanej przez podatnika tezie. Również wykładnia systemowa nakazuje, aby poszczególne przepisy rozporządzenia rozpatrywać we wzajemnej łączności, a nie w oderwaniu od siebie. Zdaniem więc organu odwoławczego przepis par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących stanowi rozwinięcie i uzupełnienie treści zawartych w przepisach par. 4 ust. 1 i 2 tego rozporządzenia, ściśle się z nimi łączą i określają kolejne warunki, od spełnienia których uzależnione jest korzystanie z uprawnienia do odliczenia, o którym mowa w par. 4 ust. 2. W przedmiotowej sprawie podatnik nie spełnił jednego z warunków - przed rozpoczęciem ewidencjonowania nie złożył w urzędzie skarbowym oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych, wobec czego nie może skorzystać z prawa do odliczenia części kwoty wydatkowanej na zakup kasy /drukarki/ fiskalnej, która jako pierwsza zainstalowana została w jego przedsiębiorstwie. Na powyższą decyzję Lucyna W. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając, iż narusza ona przepisy prawa materialnego, w szczególności par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, skarżąca w obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiła argumenty, które przemawiają jej zdaniem za poglądem, że przepis par. 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powołała się w tym zakresie zarówno na wykładnię systemową i jej zasady, jak i na wykładnię językową a w złożonym na rozprawie piśmie procesowym dodała, że nawet jeśli prawodawca zamierzał stworzyć prawo o treści wywiedzionej przez organy podatkowe, to w świetle brzmienia rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących strona nie była w stanie zamiaru tego przewidzieć. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w L. niosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są pozbawione podstaw, bowiem decyzja ta narusza przepisy par. par. 4-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 roku w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 157 poz. 806; dalej powoływane jako "rozporządzenie"/. Zgodnie z par. 4 rozporządzenia w terminach określonych w par. 1 i par. 2 podatnicy są obowiązani rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu co najmniej 1/20 liczby kas, która została przez podatnika zgłoszona w urzędzie skarbowym do użytkowania, we wszystkich punktach sprzedaży na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania /w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych/. Po rozpoczęciu ewidencjonowania podatnicy są obowiązani, w każdym kolejnym następującym miesiącu, rozpocząć ewidencjonowanie przy zastosowaniu kas w ilości odpowiadającej co najmniej liczbie kas zainstalowanych w pierwszym miesiącu /ust. 1/. Podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie nie później niż w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od podatku należnego kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 procent jej ceny zakupu /bez podatku od towarów i usług/, nie więcej jednak niż 2.500 zł. /ust. 2/. Odliczenie, o którym mowa w ust. 2, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące następujące po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za nabycie kasy rejestrującej /ust. 3/. Kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /ust. 4/, a w przypadku określonym w art. 21 ust. 2 tej ustawy kwota odliczenia zwiększa kwotę różnicy podatku w trzech równych częściach miesięcznych /ust. 5/. Przepisy ust. 2-5 stosuje się odpowiednio do kwot wydatkowanych na zakup rezerwowych kas rejestrujących, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustawy /ust. 6/. Stosownie do par. 5 rozporządzenia odliczenia mogą dokonać podatnicy, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie i, zgodnie z odrębnymi przepisami, użytkują kasy rejestrujące, zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym /ust. 1/, tracą zaś to prawo podatnicy, którzy nie użytkują kas rejestrujących albo użytkują je niezgodnie z przepisami lub użytkują kasy rejestrujące nie odpowiadające kryteriom oraz warunkom technicznym wynikającym z odrębnych przepisów /ust. 2 i 3/. Z powyższych, niemal in extenso zacytowanych, przepisów nie wynika, aby prawo, o którym mowa w par. 4 ust. 2 rozporządzenia, do odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej niezbędnej w świetle par. 4 ust. 1, uzależnione było, jak to wywodzą organy podatkowe, od złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej. Wymagane jest jedynie, aby podatnik zgłosił, jaka liczba kas wymagana jest we wszystkich punktach sprzedaży na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania i nie później niż w obowiązujących terminach rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu wymaganej w danym terminie liczby kas /par. 4 ust. 1 i 2/, posiadał dowód zapłaty całej należności za nabycie kasy rejestrującej /par. 4 ust. 3/, kasa zaś winna odpowiadać kryteriom i warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach /par. 5 ust. 3/ oraz być zarejestrowana i użytkowana zgodnie z odrębnymi przepisami /par. 5 ust. 1 i 2/. Odliczenia dokonać można w ściśle określonym czasie /par. 4 ust. 3 i 4/. Wymóg złożenia przez podatnika, przed rozpoczęciem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie stanowisk kasowych w danym punkcie sprzedaży detalicznej, którego niespełnienie zarzucają organy podatkowe skarżącemu, przewidziany jest wprawdzie w par. 6 rozporządzenia, jednak, jak słusznie podnosi skarżący, nie ma on zastosowania do kas rejestrujących niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przepis par. 6 ust. 1 dotyczy wyraźnie, co nie może budzić wątpliwości, wyłącznie dodatkowej liczby kas rejestrujących "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1". Skoro zaś ust. 1 tego przepisu dotyczy tylko kas dodatkowych "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1", brak jest podstaw do twierdzenia, iż ust. 2 tego przepisu dotyczy zarówno kas dodatkowych, jak i kas niezbędnych w świetle par. 4 ust. 1, a więc wszystkich kas. Obie uzupełniające się normy zawarte w par. 6 rozporządzenia należy analizować łącznie, z wykładni językowej ani systemowej tego przepisu nie wynika jednak, aby miał on zastosowanie także do kas rejestrujących, o których mowa w par. 4 ust. 1. Przeciwnie - przepis tan stawia dodatkowy warunek odliczenia kwot wydatkowanych na kasy fiskalne "ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1" - złożenie pisemnego oświadczenia o określonej treści. Gdyby racjonalny prawodawca warunek taki chciał odnieść do wszystkich kas rejestrujących, z pewnością zawarłby go w odrębnej, całkowicie samodzielnej, jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tak jak to uczynił z przesłankami prawa do odliczenia i jego utraty /par. 5/ oraz obowiązkiem zwrotu kwot odliczonych. Snucie bezpośrednich analogii pomiędzy przepisami rozporządzenia a przepisami uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących /Dz.U. nr 65 poz. 278 ze zm./, jak to czyni organ odwoławczy, nie jest uprawnione. Wymienione akty prawne różnią się znacznie, z czego Izba Skarbowa w L. wydaje się nie wyciągać wniosków, zarówno co do zakresu regulacji, jak też co do struktury aktu i treści poszczególnych przepisów. W szczególności zwrócić należy uwagę, że w rozporządzeniu z dnia 27 maja 1994 r. nie było odpowiednika przepisu par. 6 rozporządzenia. Nie wyróżniało ono zresztą kas "dodatkowych", tak jak i kas "rezerwowych", których ówczesne przepisy prawa w ogóle nie przewidywały. W sytuacji zatem, gdy skarżąca, co nie jest sporne, odliczyła wydatek na zakup kasy rejestrującej mieszczącej się "w ilości wynikającej z par. 4 ust. 1", brak jest podstaw do uzależnienia uprawnień do tego odliczenia od warunku wynikającego z par. 6 rozporządzenia, gdyż, jak wykazano wyżej, nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, a prawidłowość dokonania przez skarżącą tego odliczenia oceniać należy w świetle par. 5 w związku z par. 4 rozporządzenia. Jedynie na marginesie powyższego podnieść należy, że traktowanie regulacji zawartej w par. 6 rozporządzenia, jako mówiącej o kasach "rezerwowych", jak to robią zarówno organ odwoławczy, jak i strona, nie jest uzasadnione. Pojęcia "rezerwowe kasy rejestrujące, o których mowa w art. 29 ust. 2a ustawy" /tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz "dodatkowa liczba kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z par. 4 ust. 1 rozporządzenia" nie są synonimiczne ani identyczne zakresowo, a nadto brak jest podstaw do przyjęcia, aby racjonalny prawodawca w jednym akcie prawnym używał różnych określeń dla opisania tej samej grupy przedmiotów. Na marginesie też powyższych rozważań, a w związku z ustaleniem podatnikowi dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 roku, należy również zwrócić uwagę, iż Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., w sprawie K 17/97, orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowa są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec powyższego, skoro zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu, należało ją uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasadzić na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania na podstawie art. 55 ust. 1 tej ustawy.