I SA/Po 706/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Przemysłu Fermentacyjnego "A." w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 16 lutego 1998 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej - oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Regulacja prawna obowiązująca w 1994 r., w którym skarżący zawarł z Towarzystwem "S." umowę pożyczki, pozwala stwierdzić, że dwa przepisy pozwalały stronom takiej umowy /o ile nie miał do nich zastosowania art. 8 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej/ uniknąć opodatkowania w zakresie opłaty skarbowej. Jednym z nich jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" tejże ustawy o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ określający jakie czynności cywilnoprawne zawarte przez określone podmioty nie podlegają tej opłacie. Wyłączenie to ma charakter przedmiotowo-podmiotowy i wynika bezpośrednio z ustawy. Również drugi przepis wydany z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 8 ust. 3 omawianej ustawy zawarty w par. 68 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/ przewiduje zwolnienie o podobnym przedmiotowo-podmiotowym charakterze. Ustosunkowując się do argumentów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe pierwszego z powołanych przepisów rozważyć należy, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniały określone w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ww. ustawy przesłanki uzasadniające wyłączenie zawartej przez "A." umowy pożyczki spod opłaty skarbowej. Powołany przepis odnosi się do taksatywnie wymienionych czynności cywilnoprawnych tj. umów sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawieranych przez określone grono osób tj. będących podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, a ponadto pozwała na wyłączenie spod opłaty skarbowej innych tego rodzaju, co poprzednio wymienione, umów - o ile są one objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wspomnianemu wyłączeniu podlegają nadto umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ww. ustawy, a więc korzystających ze zwolnienia od podatku VAT, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Wśród czynności cywilnoprawnych wymienionych w omawianym przepisie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej nie została wymieniona umowa pożyczki zawieranej w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wobec tego strony umowy pożyczki mogłyby skorzystać z dobrodziejstwa tego przepisu jedynie w sytuacji, gdyby umowa ta mogła być zaliczona do tego rodzaju umów co sprzedaż, dzierżawa lub najem, o których mowa we wspomnianym przepisie, o ile ta czynność cywilnoprawna podlegałaby zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Kwestię rodzajowego podobieństwa umowy pożyczki do umów sprzedaży dzierżawy i najmu rozpatrywać należy w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego. Ich treść /w szczególności art. 535, art. 659, art. 693 oraz art. 720 Kc/ prowadzi jednak do wniosku, ze umowa pożyczki nie jest umową podobną do żadnej z wymienionych umów, tak jak np. umowa leasingu może być uznana za podobną do umowy dzierżawy lub najmu. Z tego względu, mając na uwadze okoliczności, że czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako czynność co prawda zaliczono do usług finansowych lecz dokonana przez podmiot nie spełniający warunków określonych w prawie bankowym /art. 11 ust. 5 i 11[1]/ zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zawartym w uchwale z dnia 20 kwietnia 1995 r. III AZP 8/95, skoro nie został spełniony i drugi wymóg /oprócz rodzaju umowy/ warunkujący wyłączenie czynności prawnej spod opłaty skarbowej, brak podstaw do przyjęcia, że zawarta przez "A." umowa pożyczki nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej. Z kolei z treści par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. o opłacie skarbowej wynika, że zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczy umów pożyczki udzielanych przez podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie kredytowania i udzielania i udzielania zaliczek. Spółka "S." prowadziła działalność gospodarczą w ramach której udzielała pożyczek. Podmiot ten nie posiadał jednak zezwolenia Prezesa NBP, zgodnie z art. 11 ust. 5 i art. 11[1] ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359 ze zm./. Treść ww. przepisu par. 68 ust. 2 nawiązuje do ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej, bowiem określając przymioty podmiotu, którego dotyczy, prawodawca precyzuje, że zwolnienie dotyczy podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie kredytowania i udzielania pożyczek. Z kolei ustawa o działalności gospodarczej określa wymogi odnoszące się do tej działalności i stanowi, że powinna być ona zgodna z prawem. Tym samym wykonywanie tej działalności winno odbywać się z zachowaniem warunków przewidzianych w innych przepisach prawa, które z kolei przewidują uzyskanie zezwolenia na prowadzenie określonych rodzajów działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 10 ust. 4 omawianej ustawy. Do przepisów wprowadzających obowiązek posiadania zezwolenia na prowadzenie określonej działalności należy prawo bankowe, które w art. 11 przewiduje możliwość udzielania przez Prezesa NBP w porozumieniu z Ministerstwem Finansów spółkom prawa handlowego zezwolenia na wykonanie niektórych czynności bankowych. Do czynności bankowych, zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 prawa bankowego, należy zaliczyć udzielanie pożyczek i kredytów. Tym samym na ich dokonywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określona spółka prawa handlowego winna posiadać zezwolenie Prezesa NBP. Pogląd taki wyraził Sąd Najwyższy w Uchwale Składu Całej Izby z dnia 20 lutego 1997 r. III ZP 5/97. Spółka prawa handlowego działająca bez wspomnianego zezwolenia nie może więc być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, bowiem działalność ta nie odpowiada wymogom ustawy o działalności gospodarczej w zakresie uzyskania zezwolenia na te czynności. W tej sytuacji udzielająca pożyczki Spółka "S." nie może być uznana za podmiot gospodarczy prowadzący działalność w zakresie udzielania pożyczek. o którym mowa w par. 68 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r., co z kolei powoduje, że zawarte przez nią umowy pożyczki nie są zwolnione od opłaty skarbowej. Na takie stanowisko Sądu nie może mieć wpływu zawarty w skardze argument dotyczący zmiany dopiero w 1996 r. przepisu wspomnianego par. 68 ust. 2 pkt 2 przez dodanie do niego słów "na podstawie przepisów prawa bankowego", którą to zmianę Sąd Najwyższy w ww. uchwale uznał jedynie za "precyzyjniejsze sformułowanie normy dotychczasowej. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione, Sąd na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę oddalił.