I SA/Gd 373/97

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (...) po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 1998 r. sprawy ze skargi "D" - Spółka z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 1996 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. - oddala skargę. Przeprowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994 r. stwierdziła w Spółce zaniżenie podatku dochodowego za ten okres o kwotę 833.843.000 zł /po denominacji 83.384,30 zł/. Spółka, nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz po dokonaniu analizy całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności materiałów z kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., Pierwszy Urząd Skarbowy dokonał ich oceny i w następstwie podjął decyzję z dnia 30 grudnia 1995 r., którą określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 1.344.284.000 zł, podczas gdy deklarowany przez Spółkę podatek wynosił 540.028.000 zł. Wydając powyższą decyzję Pierwszy Urząd Skarbowy stwierdził nieprawidłowości, które miały wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Powstały one na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na: 1/ remont i wyposażenie związane z funkcjonowaniem lokalu użytkowanego przez prezesa Zarządu Spółki pana Mariusza F. na kwotę 285.980.093 zł, 2/ z tytułu poniesionych kosztów delegacji służbowych przez pracowników na kwotę 1.587.160.625 zł, 3/ ujęte w ewidencji zakupu usług biurowych i konsultacyjnych według rachunków z dnia 10 czerwca 1994 r. i z dnia 28 czerwca 1994 r. wystawionych przez Zenona W. zamieszkałego w P. na Spółkę "D" na ogólną kwotę 137.500.000 zł. Od tej decyzji Spółka wniosła w dniu 29 stycznia odwołanie, żądając uchylenia jej w całości. Izba Skarbowa po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznała za celowe uzupełnienie dotychczasowego postępowania dowodowego, a w szczególności ustalenie właścicieli pojazdów używanych przez pracowników Spółki wymienionych w poleceniu wyjazdów służbowych w badanym roku podatkowym. W tym celu zwróciła się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego o udzielenie stosownych informacji. Z treścią nowych dowodów zapoznano podatnika. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa dokonała szczegółowej analizy materiału dowodowego zebranego w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B., a także uzyskanego w ramach prowadzonego we własnym zakresie postępowania wyjaśniającego, jak również dowodów przedłożonych przez Spółkę po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przy piśmie z dnia 15 kwietnia 1996 r. oraz stanowiska Spółki zawartego w piśmie z dnia 24 kwietnia 1996 r., Izba uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i określiła należny podatek w kwocie 108.419 zł. W zakresie zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o wartość wydatków poniesionych na remont, wyposażenie i funkcjonowanie lokalu położonego przy ul. K. użytkowanego przez prezesa Spółki Mariusza F. - Izba uznała za przekonywające ustalenia dokonane w tym zakresie przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B, zawarte w wyniku kontroli. Ustalenia te zostały dodatkowo potwierdzone w trakcie czynności przeprowadzonych w ramach uzupełniającego postępowania wyjaśniającego, czego dowodem jest protokół z dnia 12 kwietnia 1996 r. W ocenie Izby bezsporny w świetle całokształtu tych ustaleń jest fakt wykorzystywania tych pomieszczeń na potrzeby osobiste prezesa Spółki. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 pkt 35 i 52 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakłady poniesione z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Umowę za wynajem tych pomieszczeń ze Spółką zawarł Mariusz F., będąc jej prezesem i jedynym udziałowcem, w dniu 1 marca 1995 r. i przedłużył aneksem z dnia 2 stycznia 1996 r. do końca tego roku. Izba stwierdza, że zakres prac remontowych i sposób adaptacji tych pomieszczeń świadczą o tym, że miały służyć one celom osobistym, jako pomieszczenia mieszkalne, a nie na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Również dokonane w 1994 r. zakupy wyposażenia do tych pomieszczeń, takie jak: meble /ich rodzaj/, telewizory lodówka, pralka automatyczna, koce, ręczniki, naczynia, sztućce, garnki i wiele innych jeszcze przedmiotów, co wynika z rachunków zbadanych w trakcie prowadzenia kontroli, świadczą również o tym, że wydatków dokonano w celu i dla potrzeb osobistych prezesa Spółki. Twierdzeniu Spółki, iż pomieszczenia te wykorzystywane są na potrzeby rozmów handlowych i jako pokoje gościnne, Izba Skarbowa na podstawie wymienionych dowodów nie dała wiary. Izba również nie dała wiary przedłożonemu do odwołania oświadczeniu pana Zenona W., że korzystał z pokoju gościnnego przy ul. K. W czasie przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w P. w jego firmie ustalono, że nie zaewidencjonowane są w prowadzonej księdze przychodów rachunki, które były zaewidencjonowane w Spółce "D". Ponadto pan Zenon W. zeznał, że podpisy na tych rachunkach są podrobione. Następnie złożył oświadczenie, które Spółka "D" dołączyła do odwołania, iż jednak wystawił te rachunki i że korzystał z pokoju gościnnego. W świetle tak sprzecznych oświadczeń trudno uznać je, zdaniem Izby, za wiarygodne. Ponadto Izba stwierdziła, że bezpłatne świadczenie usług przez Spółkę jest sprzeczne z art. 158 Kodeksu handlowego, który stanowi, iż spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są tworzone w celach gospodarczych, a cel gospodarczy jest rozumiany w nauce prawa przede wszystkim jako cel zarobkowy. Trudno więc przyjmować, stwierdza Izba, by świadome działanie Spółki, a takim było utrzymywanie "pokoju gościnnego", i to przy znacznych kosztach, można uznać za normalną działalność gospodarczą, i to prowadzoną w tym celu, aby osiągnąć zysk. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że czynsz regulowany przez prezesa Spółki w wysokości zaledwie 360 zł /po denominacji/ był niewspółmiernie niski - przy uwzględnieniu, że faktycznie wykorzystywał on dla swoich celów osobistych cały lokal o powierzchni 130 m2 - w stosunku do kosztów jego utrzymania ponoszonych przez Spółkę. W trakcie przeprowadzania uzupełniających czynności dowodowych stwierdzono również, że przy wejściu z klatki schodowej do lokalu nie ma widocznego szyldu Spółki z o.o. "D", który wskazywałby, że lokal wykorzystywany jest na jej potrzeby. Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że Urząd Skarbowy błędnie określił w decyzji kwotę nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Wartość bowiem wydatków ogółem na remont i jego wyposażenie oraz eksploatację wyniosła 617.524.986 zł. Jeśli pomniejszy się tę wartość o 120.079.660 zł zaliczonych przez Spółkę do nakładów inwestycyjnych oraz o kwotę 254.207.211 zł księgowaną poleceniem księgowania nr 246/4 z kosztów na inwestycje, to kwota kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów z tego tytułu wynosi 243.238.115 zł. Z tych względów Izba nie uznała za koszty uzyskania przychodów 1994 r. wydatków związanych z remontem, wyposażeniem i funkcjonowaniem lokalu przy ul. K. na kwotę 243.238.115 zł. Odnośnie do kosztów delegacji służbowych Izba po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego stwierdziła, że zastrzeżenia sformułowane w uzasadnieniu decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego, choć słuszne, nie są wystarczające do nieuznania całości wydatków poniesionych w 1994 r. na podróże służbowe pracowników Spółki. W ocenie Izby nie można bowiem negować ilości wyjazdów służbowych, które zostały potwierdzone w poleceniach wyjazdów służbowych przez kontrahentów, do których wyjeżdżali pracownicy Spółki, pomimo iż rzeczywiście częstotliwość wyjazdów służbowych, i to na dalekie odległości, była zbyt duża: brak było podpisów i dat na poleceniach wyjazdów służbowych po przedłożeniu rachunku; wypłata należności za te podróże następowała w okresach miesięcznych zgodnie z zarządzeniem wewnętrznym prezesa Spółki. Skoro jednak pracownicy Spółki taką formę akceptowali, to zdaniem Izby nie można tego uznać za działanie sprzeczne z prawem. Ponadto, podkreśla Izba, ustalono w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, iż wyjazdy służbowe były odnotowywane w listach obecności. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało jednak, że w większości wyjazdów służbowych pracownicy Spółki wykorzystywali do tego celu pojazdy nie stanowiące ich własności. Z przepisów par. i ust. 3 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./ wyraźnie wynika, że pojazd używany dla celów służbowych winien stanowić własność pracownika. Izba podkreśliła, że zarządzenie to ma również zastosowanie do firm prywatnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wymóg, aby samochód był własnością pracownika, w przypadku podróży służbowej, wynika również z par. 5 ust. 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257/. I wreszcie Izba podkreśliła i tę istotną okoliczność, że stawka za jeden kilometr obejmuje również koszty amortyzacji pojazdu, a zatem pracownik używając pojazdu nie stanowiącego jego własności nie ma prawa refundowania kosztów w tej części. Powyższe, w ocenie Izby, uzasadnia uznanie w kosztach tylko wydatków związanych z dietami i rachunkami za hotel. Izba nie uznała również w całości wydatków poniesionych na sześć delegacji służbowych, jako że wydatki te nie mają związku z osiągniętym przychodem. Łącznie Izba nie uznała z tytułu podróży służbowych kwoty 969.660.655 st. zł jako kosztu uzyskania przychodu. Izba podzieliła natomiast w pełni argumentację organu pierwszej instancji, gdy chodzi o wydatki ujęte w ewidencji zakupu usług biurowych i konsultacyjnych według rachunków wystawionych przez Zenona W. Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne oświadczenie Zenona W. dołączone przez Spółkę do odwołania. Z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. jednoznacznie wynika, że w 1994 r. Zenon W. wystawił osiem rachunków o numerach 1-8 i żaden z nich nie był wystawiony na Spółkę z o.o. "D" w B. Stwierdził on również, że podpisy na rachunkach nr 28 i 32, które Spółka z o.o. "D" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, zostały podrobione. Poza tym jak ustalono, Zenon W. współpracował ze Spółką z o. o. "D", ale za pośrednictwem firmy I.P. w K. na umowie zlecenia. Obecne stwierdzenie zawarte w oświadczeniu, że podczas kontroli złożył mylne wyjaśnienie, skoro przedstawiono mu ww. rachunki, i uznał, że podpisy na nich są podrobione, nie jest zdaniem Izby wiarygodne. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucając organom podatkowym nadinterpretację przywołanych w decyzji przepisów prawa, a także niezgodną z prawem ocenę stanu faktycznego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Odnośnie do wydatków poniesionych w 1994 r. na remont i wyposażenie lokalu użytkowego Spółki położonego w B. przy ul. K. skarżąca wyjaśnia, że przedmiotowy lokal zakupiła w 1993 r. z przeznaczeniem na siedzibę Spółki. Z uwagi na przedłużenie umowy najmu lokalu, w którym Spółka dotychczas posiadała siedzibę /przy ul. F./, celem zmniejszenia strat Spółki z tytułu niezasiedlenia nowo nabytego lokalu użytkowego, Spółka rozpoczęła w tymże lokalu prace remontowo-modernizacyjne. Po adaptacji w marcu 1995 r. część lokalu /ok. 60 m2/ wynajęto prezesowi Spółki na lokal mieszkalny - odpłatnie. Zdaniem skarżącej organy podatkowe niezasadnie kwestionują operacje finansowe 1994 r., kiedy to lokal ten był remontowany i jedynie część była wykorzystywana do celów służbowych /pokój gościnny dla kontrahentów/. Spółka podkreśla, że od 30 kwietnia 1996 r. trwa przeprowadzka Spółki do ww. lokalu, remontowanego i wyposażonego w latach 1993-1995. Nonsensem jest sankcjonowanie Spółki za inwestowanie w lokal użytkowy stanowiący jej własność tylko z tego względu, że przejściowo służył on jako mieszkanie prezesa Spółki. Fakt wynajęcia części ww. lokalu prezesowi Spółki w sytuacji, gdy lokal ten nie miał pełnego wyposażenia technicznego i standardu mieszkalnego, świadczy zdaniem skarżącej o gospodarskim podejściu do sprawy, niestety sankcjonowanym przez Izbę. Odnośnie do kosztów delegacji służbowych skarżąca uważa, iż organy podatkowe w bezprawny sposób nie uznały tychże w części obejmującej koszty używania samochodu tylko z tego powodu, iż w chwili odbywania delegacji samochody były użyczane pracownikom. W ocenie skarżącej, izba nadinterpretuje przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z par. 1 ust. 3 cytowanego zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. Błąd interpretacyjny polega na tym, że skarżąca Spółka jest podmiotem gospodarczym prywatnym, podczas gdy zarządzenie dotyczy jednostek gospodarki uspołecznionej, zaś na mocy art. 16 ust. 1 pkt 3 ma zastosowanie do innych podmiotów gospodarczych tylko posiłkowo i to w zakresie jedynie "stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu". W ocenie skarżącej nie ma przepisu dotyczącego firm prywatnych, który nakładałby na pracownika tej firmy warunek prawa własności pojazdu, którym odbywa podróż służbową. Odnośnie do zakwestionowanych 6 przypadków delegacji służbowych strona podtrzymała zarzuty sprecyzowane w odwołaniu. I wreszcie odnośnie do nieuznanych przez organy podatkowe rachunków wystawionych przez Zenona W. strona powołując się na oświadczenie tegoż dołączone do odwołania stwierdza, iż o wiarygodności sprzecznych oświadczeń powinien zadecydować Sąd, po zbadaniu materiału dowodowego, a nie Izba jako organ powołany do rozstrzygania zagadnień administracyjnoprawnych. Izba, zdaniem skarżącej, winna na mocy art. 97 par. 1 ust. 4 Kpa zawiesić postępowanie w tej części, kierując wniosek do Prokuratury Rejonowej w P. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368/. W ustalonym bezspornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej, iż wydatki poniesione w 1994 r. na remont i wyposażenie lokalu użytkowego wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że lokal ten służył przejściowo za mieszkanie prezesa Spółki. Otóż przepis art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym w rozumieniu odrębnych przepisów. Tymi przepisami według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r. było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe (...) zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminu aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 30 poz. 130 ze zm./. Z przytoczonych przepisów wynika, że wszelkie nakłady na remont lokalu użytkowego, nieujętego w ewidencji środków trwałych Spółki, nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu, zwiększają one jedynie wartość środka trwałego, i będą mogły być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych dopiero po ujęciu tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych Spółki. Jeżeli chodzi o wydatki na wyposażenie tegoż lokalu w takie urządzenia, jak: pralka, telewizory, kuchenka, garnki, sztućce, meble, koce itp., organy uznały zasadnie, że charakter tych wydatków jako nie mający związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, a służące jedynie osobistym celom prezesa Spółki, nie mogły być również uznane jako koszt uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, nie zaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo znajdują się poza siedzibą podatnika. Skoro skarżąca w sposób przekonywający nie wykazała, aby ww. rzeczowe składniki majątku były wykorzystywane dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a dodatkowo przy bezspornym ustaleniu, iż rzeczy te znajdowały się poza siedzibą Spółki i służyły prezesowi Spółki, tym samym zasadnie wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu Spółki w omawianym roku podatkowym. Również w pełni należy zaakceptować stanowisko Izby, gdy chodzi o rozliczenie kosztów podróży służbowych pracowników Spółki. Przede wszystkim w ocenie Sądu nie sposób podzielić poglądu skarżącej, że cytowane zarządzenie Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych, do którego odsyła art. 16 ust. 1 pkt 30 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie w przypadku skarżącej jedynie posiłkowe i dotyczy tylko stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia kwestii, czy zwrot kosztów delegacji służbowej - w części dotyczącej kosztu używania samochodu - może być uznany za koszt uzyskania przychodu spółki z o.o. w sytuacji, gdy pracownik dla celów służbowych korzystał z samochodu użyczonego przez osoby trzecie na podstawie ustnej umowy użyczenia. W ocenie Sądu, gdy pracownik spółki dla celów służbowych używa samochodu użyczonego na podstawie ustnej umowy zawartej z osoba trzecią, nie należy się zwrot kosztów w części dotyczącej kosztu używania samochodu. O ile przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 cytowanej ustawy może nasuwać wątpliwości interpretacyjne, jeśli się zważy, że mówi on o "wydatkach ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika" - bez wyraźnego sprecyzowania, czy samochody te muszą być własnością pracownika, nadto odsyłając do cytowanego zarządzenia, gdy mowa jest o obowiązujących stawkach za jeden kilometr czy miesięcznym ryczałcie, to jednakże wątpliwości te, zdaniem Sądu, ustępują, gdy sięgnie się do par. 5 ust. 1 cytowanego zarządzenia Ministra Transportu, który to paragraf ustalając wysokość stawek za jeden kilometr przebiegu wyraźnie stanowi, że jednostki organizacyjne według ww. stawek pokrywają koszty używania do celów służbowych samochodów osobowych,. stanowiących własność pracownika. Należy zwrócić uwagę, że par. 5 ust. 3 zarządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 14 sierpnia 1990 r. w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych na obszarze kraju /M.P. nr 32 poz. 257 ze zm./ również dotyczy tylko i wyłącznie samochodów stanowiących własność pracownika. Zgodnie z tym przepisem na wniosek pracownika kierownik zakładu pracy może wyrazić zgodę na przejazd w podróży służbowej pojazdem samochodowym stanowiącym własność pracownika i tylko w takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu według stawek określonych w przepisach w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych. Podkreślenia wymaga również fakt, że stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, będące podstawą wypłat należności z tytułu używania pojazdów prywatnych dla celów służbowych, obejmują również koszty amortyzacji pojazdu. Pracownik więc używając pojazdu nie stanowiącego jego własności nie miałby prawa zrefundowania kosztów w tej części, gdyż prawo do tego ma właściciel pojazdu. Biorąc pod uwagę dodatkowo i tę okoliczność, że każdy z użyczonych pracownikom Spółki przez osoby obce samochodów przejechał w okresie 1994 r. około 100.000 km, przy nikłym związku tych wyjazdów z uzyskanym przychodem Spółki, zasadnie Izba dokonała weryfikacji tychże kosztów wyłączając z nich wydatki za korzystanie w tych wyjazdach z pojazdów samochodowych nie stanowiących własności pracowników odbywających podróż służbową. Przy braku pisemnych umów nie można bowiem wykluczyć, że w istocie podróże służbowe odbywały się za pomocą innych środków lokomocji. Odnośnie do pozostałych kosztów, nie uznanych przez organy podatkowe obu instancji, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 80 Kpa organ administracji państwowej, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, dokonuje oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ zatem dokonuje swobodnej oceny dowodów, zaś rola sądu administracyjnego sprowadza się do kontroli, czy dokonana ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną. Skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy organom podatkowym nie sposób zarzucić dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego, tym samym skarga i w tym zakresie nie mogła być uwzględniona. Z tych przyczyn, na mocy art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, należało orzec jak w wyroku.