I SAB/Ka 16/98

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki o.o. - Rzeczoznawcy (...) w K. na bezczynność Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. oraz Izby Skarbowej w (...) w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pytanie dotyczące obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 26 lutego 1996 r. spółka z o.o. - Rzeczoznawcy (...) w K. zwróciła się do Izby Skarbowej w (...) o wyjaśnienie, czy świadczone przez nią usługi, polegające na wykonywaniu ekspertyz i czynności biegłego na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych, organów administracji oraz Policji, sądów i prokuratur, zwolnione są od podatku od towarów i usług. Wyraziła przy tym pogląd, że w jej ocenie usługi takie powinny być zwolnione podmiotowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Pismo to zostało przekazane przez Izbę Skarbową Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu w K., który - po zasięgnięciu opinii Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w (...) - pismem z dnia 27 sierpnia 1996 r. nr I US PP/005/36/96 wyjaśnił, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych /jako usługi ubezpieczeniowe/, nie podlega natomiast takiemu zwolnieniu wykonywanie usług rzeczoznawczych i eksperckich na rzecz innych wskazanych w piśmie spółki podmiotów. Pismem z dnia 23 lipca 1997 r. spółka ponownie wystąpiła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., domagając się zajęcia "jednoznacznego stanowiska w przedmiocie naliczenia podatku VAT od ceny opinii wykonywanych przez rzeczoznawców - biegłych sądowych dla potrzeb sądu, Policji i prokuratur". Przyczyną powtórnego wystąpienia była nowa, zdaniem wnioskodawców, okoliczność w postaci uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. III CZP 11/97, w której Sąd stwierdził, że do kosztów przeprowadzenia w postępowaniu sądowym dowodu z opinii biegłego będącego jednostką organizacyjną, określoną w par. 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 8 grudnia 1975 r., nie wlicza się podatku VAT. W tym stanie rzeczy wnioskodawcy uznali, iż nie mogą się zgodzić z odpowiedzią udzieloną im w piśmie z dnia 27 sierpnia 1996 r. Pismem z dnia 19 września 1997 r. nr I US PP/005/90/97 Pierwszy Urząd Skarbowy zwrócił się do Izby Skarbowej o zajęcie stanowiska w rozpatrywanej materii. Ta ostatnia z kolei, pismem z dnia 3 lutego 1998 r. nr PP II/2-005/126/97/EC, wystąpiła do Ministerstwa Finansów o dokonanie na podstawie art. 14 par. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ urzędowej interpretacji spornego zagadnienia. O fakcie tym Pierwszy Urząd Skarbowy w K. poinformował spółkę pismem z dnia 19 lutego 1998 r. nr I US PP/005/90/97. Pismem z dnia 28 maja 1998 r. spółka wniosła o pilne udzielenie odpowiedzi na jej pytanie zawarte w piśmie z dnia 23 lipca 1997 r. pod rygorem wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego ze skargą na bezczynność organu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 26 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Kolejnymi pismami z dnia 26 czerwca 1998 r. /znak PP II/ 2-005/126/97/EC/W-10109/98, PP II/2-005/134/97/EC/ oraz z dnia 24 września 1998 r. /znak PP II/2-005/126/97-EC/W-14872/98, PP II/2-005/134/97/EC/ Izba Skarbowa zwróciła się do Ministerstwa Finansów o zajęcie stanowiska w sprawie. Pisma te jednak, jak wynika z akt sprawy, pozostały bez odpowiedzi. W skardze na bezczynność Pierwszego Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w (...) do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka - Rzeczoznawcy (...) przedstawiła dotychczasowy przebieg zdarzeń, akcentując zarazem, że brak odpowiedzi na skierowane pod adresem organów podatkowych pytanie naraża ją na poważne straty. W świetle bowiem wspomnianej wyżej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. powstał tego rodzaju stan rzeczy, że spółka jest zobowiązana do fakturowania usług wraz z podatkiem VAT i odprowadzania tego podatku do Urzędu Skarbowego, podczas gdy nie otrzymuje go następnie od sądów, prokuratur i Policji. Sytuacja taka, zdaniem skarżącej, grozi jej upadłością ze względu na "niespójność względnie błędną interpretację przepisów przez organy państwowe". Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej. Uzasadniając swoje stanowisko, Izba wyraziła pogląd, że dokonywanie przez organ podatkowy, na wniosek strony, pisemnej interpretacji obowiązujących przepisów prawa nie jest czynnością /aktem/ dotyczącą przyznania, stwierdzenia lub uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, co jest przedmiotem regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Tym samym więc, zdaniem Izby, nieudzielenie przez organ podatkowy merytorycznej odpowiedzi dotyczącej wykładni przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie tego przepisu. Na marginesie Izba Skarbowa stwierdziła, że zwolnienia podatkowe wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i z aktów wykonawczych obowiązują ex lege, co oznacza, że prawo podatnika do wykazywania oznaczonej sprzedaży jako zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie jest uzależnione od jakiejkolwiek czynności lub aktu organu podatkowego. W związku z tym nie podzieliła zarzutu skargi co do tego, że implikacją nieudzielenia odpowiedzi było pozbawienie podatnika zwolnienia podatkowego. Niezależnie od tego Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że w dniu złożenia przez stronę skarżącą pisma brak było przepisów, które normowałyby procedurę interpretacji obowiązujących przepisów prawa. Udzielanie bowiem przez organy podatkowe wyjaśnień na temat zakresu stosowania przepisów prawa nie mieściło się w kategorii spraw podlegających reżimowi kodeksu postępowania administracyjnego. Ten stan zmieniło dopiero wejście w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. ordynacji podatkowej, która w art. 14 par. 4 expressis verbis formułuje obowiązek udzielania przez organy podatkowe pierwszej instancji, m.in. na wniosek podatnika, pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa w indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. W tym stanie rzeczy Izba stwierdziła, że pod rządem kodeksu postępowania administracyjnego brak było podstaw prawnych do żądania przez podatnika wydania "rozstrzygnięcia" w przedmiocie interpretacji przepisów prawa w ustawowym terminie, skora ta kategoria spraw znalazła się poza regulacją kodeksową. Wyraziła zarazem pogląd, że jeśli za bezczynność organu uznaje się sytuację niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie, a równocześnie brak jest takiego terminu w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych, to tym samym zarzut bezczynności jest pozbawiony uzasadnienia. Izba podniosła także w końcowej części odpowiedzi na skargę, że nie można mówić o bezczynności, rozumianej jako zaniechanie podjęcia jakichkolwiek działań przez organ administracji, gdy przesłano stronie pismo z dnia 19 lutego 1998 r. o sposobie załatwienia sprawy i podjęto kroki mające na celu jej sfinalizowanie w postaci wystąpień do Ministerstwa Finansów. Zwróciła wreszcie uwagę także na to, iż zarzut strony skarżącej pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, albowiem nie można formułować poglądu o bezczynności Izby Skarbowej, skoro adresatem pisma inicjującego sprawę z dnia 23 lipca 1997 r. był Pierwszy Urząd Skarbowy w K. Na rozprawie w dniu 18 listopada 1998 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę, akcentując, że przed wejściem w życie ordynacji podatkowej kognicja Sądu w tego typu sprawach wynikała z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a od chwili obowiązywania ordynacji jej art. 14 oraz przepisy wprowadzające pozwalają na przyjęcie poglądu, że także w tym zakresie organy związane są regułami dotyczącymi trybu i terminu załatwiania spraw. Wyraził zarazem pogląd, że wniosek przeciwny podważałby sens i celowość regulacji zawartej w art. 14 ordynacji. Pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o odrzucenie skargi, podnosząc, że nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego czynność polegająca na interpretacji prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie ulega wątpliwości, że ze względu na treść żądania strony skarżącej należy przede wszystkim sięgnąć do regulacji prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 17 i art. 26 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Wykładnia tych przepisów ma decydujące znaczenie najpierw dla rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności skargi, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej w tym zakresie - dla rozstrzygnięcia kwestii zasadności zgłoszonego żądania. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy Sąd orzeka w sprawach skarg na inne niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jak przy tym wynika z art. 17 tej ustawy, Sąd rozpoznaje także skargi na bezczynność organów w przypadkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. Uwzględniając taką skargę, Sąd w myśl art. 26 ustawy zobowiązuje organ do wydania aktu lub dokonania czynności bądź przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Z łącznego brzmienia cytowanych przepisów wypływa wniosek, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sygnalizowanych wyżej wątpliwości ma ustalenie, czy żądanie, jakie strona skarżąca skierowała pod adresem organu podatkowego, mieściło się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 powyższej ustawy. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on koniunktywnego spełnienia dwojakiego rodzaju przesłanek. Najpierw bowiem przedmiotem zaskarżenia może być tylko akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, nie będące ani decyzją, ani wydanym w postępowaniu administracyjnym postanowieniem, na które przysługuje zażalenie, albo kończącym postępowanie bądź rozstrzygającym sprawę co do istoty, ani wreszcie postanowieniem wydanym w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. Niezależnie od tego musi to być czynność lub akt dotyczący przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Innymi słowy, cytowany art. 16 ust. 1 pkt 4 dopuszcza skargę tylko na niektóre akty lub czynności z zakresu administracji publicznej. Zważywszy, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie definiuje ani "uprawnienia", ani "obowiązku", trzeba uznać, że pojęcia te w art. 16 ust. 1 pkt 4 zostały użyte w powszechnie przyjętym znaczeniu. Uprawnienie zatem należy traktować jako element składowy szerszej kategorii pojęciowej, jaką jest prawo podmiotowe, i pojmować jako prawo do żądania od kogoś oznaczonego zachowania. Z kolei obowiązek postrzegać należy jako powinność obciążającą podmiot prawa. Z treści analizowanego przepisu jednak wyraźnie wynika, że nie chodzi w nim o każde uprawnienie bądź obowiązek, lecz jedynie takie, które wynikają z przepisów prawa. Prowadzi to w sumie do wniosku, że zakresem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym objęte zostały wszystkie przypadki, w których konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku, mających swoje źródło w przepisach prawa materialnego, następuje za pomocą aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej nie mieszczących się w zakresie objętym art. 16 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy. Tak ustalony zakres nie obejmuje, zdaniem Sądu, przypadku, jaki wystąpił w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem wynika z zebranego w niej materiału, strona skarżąca domagała się udzielenia pisemnej informacji o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na świadczeniu oznaczonych usług na rzecz organów ochrony prawnej, w szczególności sądów i prokuratur. Jej żądanie zatem dotyczyło dokonania przez organ czynności, o której mowa w art. 14 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, stanowiącym, że właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie podatnika, płatnika lub inkasenta, jest obowiązany do udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Formuła nawiązująca do informacji dotyczącej "zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego" nie jest co prawda całkiem jasna, jednakże w świetle regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym bez wątpienia chodzi o czynność z zakresu administracji publicznej. Do jej dokonania bowiem zobowiązany jest organ będący w świetle art. 20 ust. 2 tej ustawy organem administracji publicznej. Bezsporne jest również, że sfera prawa podatkowego jest sferą administracji publicznej. Wspomniana czynność jednak polega wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast, zdaniem Sądu, z "przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa", jak tego wymaga art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Konsekwencją bowiem udzielenia informacji, o której mowa w art. 14 par. 4 ordynacji podatkowej, nie jest konkretyzacja uprawnienia lub obowiązku ciążącego na podatniku. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają, jak to wynika z art. 4 par. 2 ordynacji podatkowej, ustawy podatkowe. Jakakolwiek więc czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na informacji "o zakresie stosowania prawa", nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, że udzielenie pisemnej informacji, o której mowa w art. 14 par. 4 ordynacji podatkowej, nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, a skarga na tego rodzaju czynność jest niedopuszczalna. W świetle art. 17 ustawy o NSA zatem nie jest również dopuszczalna skarga na bezczynność organu w tym zakresie. Okoliczności te sprawiają, że rozważanie dalszych wątków zawartych w skardze oraz w odpowiedzi na skargę można pozostawić na uboczu. Uwzględniając to, Sąd na podstawie art. 27 ust. 2 cytowanej ustawy o NSA orzekł jak w sentencji postanowienia.