I SA/Łd 213/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Barbary i Zbigniewa B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 14 stycznia 1997 r. w przedmiocie podatku dochodowego za 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) na rzecz skarżących sto siedemdziesiąt osiem złotych pięćdziesiąt groszy tytułem zwrotu wpisu sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w R. z 15 października 1996 r., określająca Barbarze i Zbigniewowi B. podatek dochodowy za 1995 r. w wysokości 5.272,50 zł. Określenie podatku w innej kwocie niż wynikająca z zeznania podatkowego nastąpiło m.in. z powodu nieuznania za koszty uzyskania przychodów z prowadzonej przez Zbigniewa B. działalności gospodarczej wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych w wysokości 4.461,86 zł /uznano wydatki w kwocie 5.265,60 zł/. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że w decyzji I instancji zostało wykazane, iż wzrost zakupów oleju napędowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie spowodował zwiększenia osiąganych przychodów /w uzasadnieniu decyzji I instancji podano, że zakup oleju w 1995 r. stanowił 0,85 procent osiągniętego przychodu ze sprzedaży zwierząt, zaś w 1993 r. - 0,34 procent przychodu, a w 1994 r. - 0,68 procent przychodu/. Nietrafny jest więc zarzut odwołania o szacowaniu kosztów, bowiem takiego szacunku urząd skarbowy nie przeprowadził. Na udokumentowanie tych wydatków podatnik przedstawił rachunki, w których nie podano numeru rejestracyjnego pojazdu, nie można więc stwierdzić, czy omawiane wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Dlatego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki te - w ocenie Izby Skarbowej - nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W skardze małżonkowie B. zakwestionowali wyłącznie nieuznanie za koszty wydatków na zakup oleju napędowego, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatki związane z zakupem paliwa są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu z działalności polegającej na skupie i sprzedaży zwierząt hodowlanych /w celu jazdy po terenie i kupowania zwierząt/, zaś wydatki związane z używaniem samochodu ciężarowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych nie są wymienione w art. 23 ust. 1 wymienionej ustawy wśród wydatków nie stanowiących kosztów i nie podlegają ograniczeniu żadnymi limitami. Dla skarżących nie jest także jasna przyczyna kategorycznego zadania umieszczania na rachunkach imiennych numeru rejestracyjnego pojazdu; objaśnienia do rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczące dokumentowania wydatków rachunkami zawierającymi numer rejestracyjny dotyczą wyłącznie samochodów osobowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z uzasadnień decyzji obu instancji wynika, że organy podatkowe nie uznały części wydatków na zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych za koszty uzyskania przychodów, ponieważ wzrost wydatków na zakup oleju napędowego nie spowodował zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej /skupu i sprzedaży zwierząt hodowlanych/, a wydatki te były niewłaściwie udokumentowane; na rachunkach zakupu nie podano numeru rejestracyjnego pojazdu. Jednakże przyczyny te w świetle przytoczonego w zaskarżonej decyzji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie mogą być uznane za wystarczające do nieuznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Zgodnie ze zdaniem pierwszym wymienionego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W rozpatrywanej sprawie niesporne jest, że zakwestionowane wydatki nie zostały wymienione w wykazie wydatków nie uznanych za koszty, zawartym w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy. A zatem rozważenia wymaga tylko kwestia, czy zostały one poniesione "w celu osiągnięcia przychodów". Przytoczone sformułowanie wcale nie oznacza, że w wyniku poniesienia danego wydatku rzeczywiście musi zostać osiągnięty przychód, czy też - jak to organy podatkowe przyjęły w rozpatrywanej sprawie - zwiększenie określonego rodzaju wydatków musi spowodować zwiększenie osiąganych przychodów. Wystarczy istnienie zależności między poniesionymi w danym czasie kosztami a sama możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Należy przy tym brać pod uwagę przeznaczenie wydatku /jego celowość/ i potencjalna możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia /a nie rzeczywiste osiągnięcie/ przychodu; por. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz.", Warszawa 1998, str. 279-280. W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie istniała potencjalna możliwość przyczynienia się poniesionych przez podatnika wydatków przeznaczonych na zakup paliwa do samochodów ciężarowych /w celu transportu zwierząt/ do osiągnięcia przychodu z prowadzonej działalności polegającej na skupie i sprzedaży zwierząt hodowlanych. Nieosiagnięcie przychodu w oczekiwanej przez organy podatkowe wysokości nie oznacza, że taki celowy związek nie istnieje. Przytoczone w uzasadnieniu decyzji I instancji relacje między wydatkami na zakup oleju napędowego a przychodami ze skupu zwierząt w latach 1993-1995 r. mogłoby mieć ewentualne znaczenie przy wykazywaniu przez organy podatkowe istnienia sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika w trybie art. 169 par. 2 Kpa. Jednakże w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie został zastosowany przez organy podatkowe. Za uzasadniona przyczynę niezaliczenia części wydatków na olej napędowy do kosztów uzyskania przychodów nie można również uznać niepodania na rachunku zakupu numeru rejestracyjnego samochodu ciężarowego, gdyż wymóg taki nie wynika z przepisów obowiązującego w 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 99 poz. 496 ze zm./, które miał obowiązek przestrzegać, jako prowadzący księgę podatkową, skarżący Zbigniew B. W szczególności wymogu takiego nie stawia przepis par. 11 ust. 5 rozporządzenia, szczegółowo określający składniki dowodów księgowych, będących podstawą zapisów w księdze podatkowej. Natomiast - jak słusznie zauważono w skardze - ustanowiony w ust. 21 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiących załącznik do wymienionego rozporządzenia, wymóg zamieszczania w rachunkach numeru rejestracyjnego pojazdu dotyczy wyłącznie samochodów osobowych. W tej sytuacji nie można się zgodzić z organami podatkowymi, że zakup oleju napędowego do samochodów ciężarowych był niewłaściwie udokumentowany. Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu.