SA/Sz 354/98

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Sz. po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 1999 r. sprawy ze skargi "E.-O." Spółki z o.o. w Ś. na decyzję Izby Skarbowej w Sz. z dnia 20 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. - oddala skargę. Decyzją z 26 sierpnia 1997 r., (...), wydaną na podstawie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Urząd Skarbowy w Ś. określił Spółce z o.o. "E.-O." z siedzibą w Ś. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1996 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 37.375 zł oraz ustalił jej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiąc czerwiec 1996 r. w wysokości 18.324 zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że Spółka z o.o. "E.-O." prowadzi działalność w zakresie przetwarzania i konserwowania ryb i produktów rybołówstwa. W złożonej 24 lipca 1996 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za czerwiec 1996 r. wykazała ona podatek naliczony do odliczenia w wysokości 138.653 zł, w tym wynikający z zakupu towarów zaliczonych przez podatnika do środków trwałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /poz. 48 deklaracji/ w kwocie 80.200 zł, podatek należny w wysokości 40.198 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na jej rachunek w wysokości 98.455 zł. W związku z wykazaną w deklaracji VAT-7 za czerwiec 1996 r. kwotą zwrotu różnicy podatku przeprowadzono w dniach od 6 do 19 sierpnia 1996 r. kontrolę dokumentów źródłowych oraz ewidencji zakupu i sprzedaży, w wyniku której stwierdzono, że kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług za czerwiec 1996 r. zaliczonych u podatnika do zakupu środków trwałych, zaewidencjonowane zostały bez podziału na kwoty związane ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, pomimo tego, że podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży towarów podlegającej opodatkowaniu, jak i sprzedaży zwolnionej od podatku. W rejestrze zakupów VAT, dotyczącym zakupów inwestycyjnych w czerwcu 1996 r., w części dotyczącej zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną ujęto: - fakturę na zakup "2 kompletów używanych pionowych szaf zamrażalniczych z nową automatyczną regulacją stacji zaworów", w której podatek naliczony VAT wyniósł 28.131,20 zł, - fakturę wystawioną przez "L." Spółkę z o.o. za "roboty dodatkowe", w której podatek naliczony VAT wyniósł 697,96 zł, - fakturę "za dostawę kotła wodnego" z podatkiem naliczonym VAT w kwocie 27.170 zł oraz - fakturę "za roboty budowlano-montażowe" wystawioną przez "L." Spółkę z o.o. z podatkiem naliczonym VAT w kwocie 24.200,88 zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu omawianej decyzji, że w dniu 11 września 1996 r. Spółka "E.-O." złożyła do urzędu skarbowego pismo w sprawie zakupionych szaf chłodniczych, stwierdzające, że będą one służyły działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku, zaś w dniu 10 i 16 września 1996 r. złożyła na piśmie wyjaśnienia, w których dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy kotłowni wodno-parowej. Rozliczenie to sporządzone zostało niezgodnie z art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...), wobec czego nie mogło stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazując dalej na treść przepisów art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) wyliczono następnie na podstawie danych zawartych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług sporządzonych przez podatnika za okres od stycznia do czerwca 1996 r. - że procentowy udział sprzedaży towarów opodatkowanych w sprzedaży ogółem wyniósł 23,84 procent i stwierdzono, że ewidencjonując w rejestrze zakupów podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur bez uwzględnienia wyliczonej proporcji sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży ogółem Spółka z o.o. "E.-O." naruszyła zasady prowadzenia ewidencji określone w art. 27 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy podatkowej, a w konsekwencji w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 zawyżyła kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu w rozliczeniu za czerwiec 1996 r. o kwotę 61.080 zł, zawyżając tym samym o wyżej wymienioną sumę kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek podatnika, co uzasadnia nie tylko wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość kwoty zwrotu, ale również wydanie decyzji ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc czerwiec 1996 r. w wysokości 18.324 zł, tj. w wysokości odpowiadającej 30 procent zawyżenia deklarowanej kwoty zwrotu różnicy podatku. Czyniąc takie ustalenia organ podatkowy I instancji przedstawił na koniec uzasadnienia swej decyzji liczbowe rozliczenie podatku VAT za czerwiec 1996 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. "E.-O." z siedzibą w Ś. domagała się jej uchylenia, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy przepisów art. 75 par. 1, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa przez bezpodstawne i niczym nie uzasadnione pominięcie "wyjaśnień złożonych przez Spółkę na piśmie w sprawie metody rozliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji" w postaci budowy kotłowni parowo-wodnej, wykorzystanie złożonych przez Spółkę autokorekt do wymierzenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, a także naruszenie przepisu art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przedstawiając przedmiotowy zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i związanej z nią sprzedaży towarów i usług, odwołała się ona do złożonej przez siebie korekty rozliczenia podatku naliczonego jej przy zakupie szaf zamrażalniczych oraz do skorygowanego rozliczenia podatku naliczonego przy zakupie urządzeń i usług związanych z budową kotłowni parowo-wodnej, wywodząc, że w następstwie tego rozliczenia wyodrębnione zostały kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i kwoty takiego podatku związane ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w Sz. decyzją z 20 stycznia 1998 r., (...), wydaną na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa w związku z art. 355 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 2, art. 5, art. 10 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 3 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uchyliła zaskarżoną decyzję w części i określiła Spółce z o.o. "E.-O." z siedzibą w Ś. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1996 r. do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 55.806 zł oraz ustaliła jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 12.794 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia Spółki zawarte w sporządzonym w dniach 10 i 16 września 1996 r. rozliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących inwestycji kotłowni parowo-wodnej, w którym to rozliczeniu wydzieliła ona z kwot podatku naliczonego, wynikającego z poszczególnych faktur, ich części ułamkowe podatku związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, opierając się przy tym wydzieleniu na podstawie kosztorysu inwestycji na część dotyczącą części parowej /64 procent/ oraz części wodnej /36 procent/ oraz na założeniu przewidywanego wykorzystania obu tych części inwestycji do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT. Uwzględniając, że według tych wyjaśnień zakup szaf zamrażalniczych, udokumentowany fakturą VAT nr 3896 z podatkiem naliczonym w kwocie 28.131,20, zakup kotła wodnego, udokumentowany fakturą VAT nr 145H z podatkiem naliczonym w kwocie 27.170 zł i zakup robót dodatkowych, udokumentowany fakturą VAT nr 151H z podatkiem naliczonym w kwocie 697.96 zł, dotyczą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku, zaś zakup robót budowlano-montażowych, udokumentowany fakturą VAT nr 137H z podatkiem naliczonym w kwocie 24.200,88 zł związany jest z inwestycją kotłowni parowej i dotyczy tylko działalności opodatkowanej. Izba Skarbowa dokonała rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1996 r. przy ustaleniu, że podatek naliczony przy zakupach środków trwałych dotyczących związanych ze sprzedażą opodatkowaną wyniósł 24.201 zł, zaś podatek naliczony przy zakupach środków trwałych dotyczących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku stanowił kwotę 56.227 zł, z której to kwoty część odpowiadająca 23,84 procent, tj. kwota 13.304 zł podlega zaliczeniu do kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny za czerwiec 1996 r. Wynika dalej z uzasadnienia omawianej decyzji, że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania co do skutecznego dokonania przez odwołującą się Spółkę korekty rozliczenia podatku. Wskazał on, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż kontrolę podatkową urząd skarbowy rozpoczął w dniu 6 sierpnia 1996 r., natomiast korekty rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1996 r. Spółka złożyła odrębnymi pismami dopiero we wrześniu 1996 r., co powoduje, że w sprawie nie występuje sytuacja przewidziana w dyspozycji przepisu par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. Powyższą decyzję ostateczną Spółka z o.o. "E.-O." z siedzibą w Ś. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia w całości skarżąca zarzuca, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), polegającym na dokonaniu ustaleń nie mających oparcia w zebranym materiale dowodowym i wykorzystaniu informacji powziętych ze złożonych przez Spółkę po zakończeniu postępowania dowodowego autokorekt zeznania, a także z naruszeniem przepisów art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi Spółka odwołuje się do swoich wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego, a dotyczących skorygowanego rozliczenia podatku naliczonego jej przy zakupie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kotłowni parowo-wodnej i wywodzi, że dokonane przez nią w autokorekcie wydzielenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w oparciu o precyzyjny podział efektu energetycznego kotła wodnego na cele związane z poszczególnymi rodzajami sprzedaży /opodatkowanej i zwolnionej od podatku/ stanowi spełnienie wymogu, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy, tj. wymogu określenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w zależności od udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w okresie ostatnich 6 miesięcy. Przyznając, że dokonane przez nią autokorekty rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1996 r. złożone zostały w trzy tygodnie po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez urząd skarbowy, skarżąca wywodzi jednak, że przepis par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie ma w sprawie zastosowania, skoro kontrola ta nie zakończyła się dokonaniem ustaleń skutkujących możliwością powstania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, a dokonana autokorekta nie ma żadnego związku z przedmiotem ustaleń. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa pozwalającym na jej uchylenie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie na regulację art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, według której kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć kwoty podatku należnego, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Stanowiąc w art. 20 ust. 2 zasadę, że podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a więc o sumy tych kwot podatku określonych w fakturach lub dokumentach odpraw celnych, które stwierdzają nabycie lub import towarów lub usług związane ze sprzedażą opodatkowaną, omawiana ustawa podatkowa nałożyła na podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku, obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i takich kwot związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku /art. 20 ust. 1/, przy czym takie odrębne określenie tych kwot polega na ich odrębnym zaewidencjonowaniu w prowadzonej przez podatnika ewidencji, o której mowa jest w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy podatkowej. Wynikająca z regulacji art. 19 ust. 1 i 2 ustawy zasada, że kwotę podatku naliczonego, o jaką podatnik może obniżyć podatek należny, stanowią kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur lub dokumentów celnych dokumentujących zakup lub import towarów lub usług związanych wyłączenie ze sprzedażą opodatkowaną, oznacza, że wynikające z tych dowodów nabycie lub import nie związane ze sprzedażą opodatkowaną lub związane jedynie w części wyklucza możliwość zaliczenia przez podatnika kwoty podatku naliczonego przy tym nabyciu lub imporcie do kwoty podatku, o jaką może on zmniejszyć podatek należny. Od zasady tej ustawodawca podatkowy wprowadził jednak odstępstwo mające zastosowanie w przypadku, gdy podatek VAT naliczony został w określonej kwocie przy zakupie lub imporcie towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i ze sprzedażą zwolnioną od podatku, pozwalając w takiej sytuacji na zmniejszenie podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego przy tym nabyciu lub imporcie, jaka odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem VAT w wartości sprzedaży ogółem, obliczonych na podstawie sprzedaży z okresu poprzedzających sześciu miesięcy /art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Z przedstawionych uregulowań ustawowych wynika zatem jednoznacznie, że nabycie poprzez podatnika, jakim jest skarżąca Spółka, towarów i usług służących wytworzeniu środka trwałego w postaci kotłowni parowo-wodnej, służącego działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu sprzedaży towarów i usług zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i od tego podatku zwolnionej, powoduje, że kwoty podatku naliczonego podatnikowi w związku z nabyciem lub wytworzeniem tego środka trwałego, jako związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku, a tym samym niemożliwe do wyodrębnienia, odliczeniu od podatku należnego podlegają tylko w takiej części, jak odpowiada udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, obliczonej na podstawie takiej sprzedaży za okres poprzedzający to odliczenie. Z uregulowania takiego, a w szczególności z odesłania do struktury sprzedaży w okresie poprzedzającym nabycie towarów lub usług, przy którym wyodrębnienie podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną nie jest możliwe, wynika, że uregulowanie to wyklucza jakiekolwiek inne sposoby "wyodrębnienia" części kwoty podatku naliczonego w fakturze lub dowodzie odprawy celnej, jak chociażby w oparciu o podział kosztów kosztorysowych inwestycji, przewidywane w przyszłości wykorzystanie środka trwałego itp. W kontekście tego stwierdzenia za niezgodne z omawianą regulacją uznać należy zarówno stanowisko skarżącej Spółki co do sposobu "wyodrębnienia" kwoty podatku naliczonego jej przy zakupach związanych z budową kotłowni parowo-wodnej, jak i stanowisko organu odwoławczego uznające dopuszczalność podziału kwoty podatku naliczonego wynikającego z określonej faktury w oparciu o przewidywane proporcje wykorzystania w przyszłości środka trwałego do działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT. Tak więc stwierdzić należy, iż w świetle regulacji art. 20 cytowanej ustawy podatkowej brak jest podstaw do uznania za związany ze sprzedażą opodatkowaną podatku naliczonego skarżącej Spółce w fakturach dotyczących nie tylko zakupu kotła wodnego /27.170 zł/ i robót dodatkowych /697,96 zł/, ale także podatku naliczonego jej w fakturze dotyczącej zakupu robót budowlano-montażowych /24.200,88 zł/, skoro zakup ten w rzeczywistości dotyczył inwestycji związanej także ze sprzedażą nieopodatkowaną, jak to wynika zarówno z treści faktury, jak i z wyjaśnień samego podatnika. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi uznać zatem należało za w zupełności bezzasadne. Nietrafny jest także podniesiony w skardze zarzut błędnego zastosowania przez organy podatkowe przepisu par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez nieuwzględnienie faktu złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 1996 r. W związku z tym zarzutem przypomnieć należy, iż według wymienionego wyżej przepisu usunięcie przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienie brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku oraz dokonanie odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług nie stanowi naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy podatkowej tylko wówczas, jeżeli miało miejsce przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że korekta rozliczenia podatku VAT za czerwiec 1996 r. złożona została przez skarżącą już po rozpoczęciu kontroli przez urząd skarbowy w dniu 6 sierpnia 1996 r., a zatem - niezależnie od formy w jakiej to zostało uczynione - korekta taka nie mogła wywołać skutków, o jakich mowa w par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Stosownie do przepisu art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, Sąd ten w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem i jakkolwiek przy realizowaniu swej funkcji nie jest związany granicami skargi, to jednakże nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Jakkolwiek więc zaskarżona decyzja Izby Skarbowej niezgodna jest - w zakresie wyżej przedstawionym - z prawem materialnym, tj. z przepisem art. 20 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez to, że kwoty podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną zalicza część podatku naliczonego skarżącej od zakupu usług związanych z wytworzeniem środka trwałego służącego zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od tego podatku, to nie znajdując z jednej strony podstaw do stwierdzenia z tego powodu nieważności dotkniętej tą wadą zaskarżonej decyzji, z drugiej zaś strony podstaw do stwierdzenia innych naruszeń prawa przy jej wydaniu, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/.