I SA/Gd 1628/98

Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy, użycie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ słowa "użytkownik" w rozumieniu prawa cywilnego pozbawione byłoby jakiejkolwiek logiki, choćby z tego względu, że użytkowanie jest prawem niezbywalnym /art. 254 Kc/. Pozostaje więc przyjąć, że słowa tego użył ustawodawca w potocznym znaczeniu, tak jak funkcjonuje ono w języku polskim. To zaś oznacza bezpośrednie władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej. Zaskarżonymi do sądu administracyjnego decyzjami wydanymi pod nr (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy odpowiednio dwie decyzje Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 kwietnia 1998 r. Pierwszą, którą w miejsce deklarowanej przez podatnika - Przedsiębiorstwo Państwowe "W." w upadłości w G. kwoty 20.043 zł /deklaracja VAT-7/ wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1997 r. określono na 35.177 zł, którą w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w podatku od towaru i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej ustawą o VAT/ ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.540 zł. Oraz drugą adresowaną do tego samego podatnika, w przedmiocie wymiaru tego samego podatku za lipiec 1997 r., w której wymienione wyżej kwoty wynosiły kolejno - 10.194 zł, 41.485 zł i 9.390 zł. Decyzje Izby były wynikiem podzielenia wszystkich podstaw decyzji organu I instancji. Te zaś w obu sprawach miały te same podstawy prawne oraz takie same podstawy faktyczne. Syndyk masy upadłości P.P. "W." w G. działając w ramach swych uprawnień - w imieniu i na rachunek upadłego dokonał w czerwcu i lipcu 1997 r. sprzedaży różnych urządzeń i obiektów budowlanych na rzecz "Stoczni W." - Spółka z o.o. w G. Sprzedaż ta została udokumentowana pięcioma fakturami VAT oznaczonymi numerami (...). Dwie pierwsze wystawione były 16 czerwca 1997 i dotyczyły sprzedaży dokonanych 11 czerwca 1997 r. Wartość towarów zbytych według faktury (...) wyniosła 117.500 zł, a według faktury (...) - 10.075 zł. Pozostałe trzy faktury wystawione były 10 lipca 1997 r. i dokumentowały sprzedaże dokonane 3 lipca 1997 r. towarów o wartościach - 822.328,75 zł, 157.395 zł i 135.450 zł. Od opisanych sprzedaży nie został naliczony i odprowadzony podatek od towarów i usług. W ocenie organów podatkowych obu instancji i wbrew stanowisku Syndyka - odsprzedaż części towarów wymienionych w fakturach (...) nie była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT /w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 28 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/. Dotyczyło to towarów zbytych w czerwcu za kwotę 85.425 zł (...) oraz w lipcu za kwotę 173.692,50 zł (...). Organy nie negując, iż były to towary używane i sprzedającemu nie przysługiwało do nich prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zakwestionowały zaistnienie trzeciej przesłanki wymienionej w cytowanym przepisie, a mianowicie, że odsprzedaży dokonał użytkownik. Okolicznościami faktycznymi mającymi uzasadniać ten pogląd było to, iż przedmiotowe dla sprawy towary szczegółowo wyliczone w protokóle kontroli podatkowej, w dacie sprzedaży nie były używane przez podatnika lecz przez dzierżawców. Na podstawie bowiem umów dzierżawy wydzierżawione były dwu innych podmiotom - Stoczni "W." - Spółka z o.o. i Spółce "L." Izba wszystkie zarzuty z obu odwołań /sporządzonych w formie jednego pisma/ uznała za niezasadne. Co do naruszenia przepisów prawa procesowego /art. art. 120, art. 125 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/ Izba stwierdziła, iż każda z decyzji organu I instancji odpowiada wymogom ostatniego z ww. przepisów i znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym. Co do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT wskazano, że dokonana w odwołaniach wykładnia pojęcia "użytkownik" z tego przepisu, z zastosowaniem art. 54 Kc jest chybiona. Zgodnie bowiem z regułą autonomiczności prawa podatkowego pojęcie to należy rozumieć według jego językowego znaczenia, a nie jako instytucję prawa cywilnego. W tym miejscu Izba powołując się na słownikowe znaczenie słowa "użytkownik" stwierdzała, iż podmiot dokonujący sprzedaży towaru określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT musi być nie tylko właścicielem towaru, ale i musi tym towarem faktycznie władać i używać go. Skargi Syndyka do Sądu administracyjnego na obie decyzje Izby sporządzone zostały analogicznie do wcześniejszych odwołań. Zawarte zostały w jednym piśmie i podnosiły te same zarzuty. Żądano w nich uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Strona skarżąca podtrzymywała swe zarzuty odnośnie naruszenia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego do art. 107 par. 3 Kpa. Odnośnie zaś naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, powtarzając argumenty z odwołania, powoływała się nadto na zasadę racjonalnego działania ustawodawcy i w ślad za tym na wykładnię funkcjonalną. W ocenie skarżącego celem spornego przepisu było umożliwienie odsprzedaży rzeczy nie przedstawiających większej wartości i o ograniczonej przydatności dla działalności gospodarczej. Możliwość wprowadzenia ich do obrotu uwarunkowana jest ich niską ceną, a skoro podatek od towarów i usług jest czynnikiem cenotwórczym, to stąd zwolnienie od podatku nie powinno być interpretowane w zawężający sposób. Izba w odpowiedzi na skargi wniosła o ich oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny obie skargi uznał za chybione. Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów procesowych. Stoi on zresztą w sprzeczności z zarzutem naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT skoro wszystkie ustalenia faktyczne, jak wynika to ze stanowiska strony skarżącej, są bezsporne, a jedyną kwestią sporną w sprawie pozostaje wykładnia pojęcia "użytkownik" z cytowanego przepisu. Co zaś do tej kwestii, Sąd w całej rozciągłości podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji. Zasada odrębności prawa podatkowego działa z ograniczeniem - nie może ona bowiem naruszać całego systemu prawnego Państwa. Niemniej jednak przy każdej próbie wykładni pojęć używanych w przepisach prawa podatkowego za pośrednictwem przepisów z innych gałęzi prawa, zachować należy pewną logiczną spójność. W tej konkretnej sprawie nie można zatem mieszać pobierania pożytków /art. 53 i art. 54 Kc/ z użytkowaniem będącym w prawie cywilnym ograniczonym prawem rzeczowym /art. 252 i nast. Kc/. Przy założeniu racjonalnego działania ustawodawcy, użycie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT słowa "użytkownik" w rozumieniu prawa cywilnego pozbawione byłoby jakiejkolwiek logiki, choćby z tego względu, że użytkowanie jest prawem niezbywalnym /art. 254 Kc/. Pozostaje więc w ślad za organami podatkowymi przyjąć, że słowa tego użył ustawodawca w potocznym znaczeniu - tak jak funkcjonuje ono w języku polskim. To zaś oznacza bezpośrednio władztwo nad rzeczą i faktyczne korzystanie z niej. Podzielić też należy pogląd, że mimo powszechnie znanych wad naszego prawa, zawsze - wśród wszystkich rodzajów wykładni - na pierwszym miejscu stawiać należy wykładnię językową. Wszystkie inne są dopuszczalne jedynie wówczas, kiedy ta pierwsza nie wystarcza. Z kolei nie są dopuszczalne, gdyby miały prowadzić do wniosków sprzecznych z tą pierwszą. W istocie bowiem wówczas naruszeniu ulegałby porządek konstytucyjny /art. 87 Konstytucji RP/, a w przypadku gdyby dopuścił się tego Sąd godziłoby to w konstytucyjną zasadę podziału władzy /art. 10 Konstytucji/, w drodze bowiem pozornej wykładni prawa Sąd uzurpowałby sobie uprawnienia władzy ustawodawczej. Mając powyższe na względnie nie można poprzez wykładnią funkcjonalną podważać woli ustawodawcy. A już na marginesie tych zasadniczych rozważań wskazać się godzi, iż ograniczenie uprawnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jedynie do zbywcy, który jest jednocześnie używającym przedmiot sprzedaży, ma swoje racjonalne przesłanki. Wcześniejsze bowiem oddanie przedmiotu sprzedaży do używania innemu podmiotowi w drodze umowy najmu lub dzierżawcy czyni, iż przedmiot ten funkcjonuje już w obrocie gospodarczym i jego sprzedaż nie powinna odbiegać od powszechnych reguł opodatkowania. Sąd kierując się tym, co wyżej powiedziano, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji wyroku.