I SA/Łd 286/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Zakładów Mięsnych (...) w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 stycznia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiace styczeń - grudzień 1994 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w (...), a także - zgodnie z art. 55 ust. 1 tej ustawy - zasądził od Izby Skarbowej w (...) dwa tysiące złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżących Zakładów. Decyzją z dnia 5 czerwca 1996 r. Urząd Skarbowy w P. określił Zakładom Mięsnym "P." S.A. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.627.856,40 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r., podając kwoty zobowiązania za poszczególne miesiące, a także ustalił zobowiązanie z tego tytułu z uwzględnieniem sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 500 ze zm./. W tabeli zamieszczonej w decyzji podano kwoty sankcji za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień - październik i grudzień 1994 r., razem 49.398,30 zł. W uzasadnieniu podano, że stwierdzone w czasie kontroli zawyżenie podatku naliczonego powstało w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za październik i grudzień, wyszczególniony w fakturach wystawionych przez PHP "P." spółkę z o.o. w W., dokumentujących prowizję agenta za wykonanie usług polegających na pośredniczeniu przy zawieraniu w imieniu i na rzecz Zakładów "P." umów pożyczek i kupna-sprzedaży obligacji. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlega odliczeniu, ponieważ jest do podatek naliczony związany ze sprzedażą obligacji, które zgodnie z art. 2 i 4 wymienionej ustawy nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przepisy określające przedmiot opodatkowania nie obejmują swym zakresem operacji finansowych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Naliczony przez agenta podatek od wynagrodzenia z tytułu zawarcia umowy zakupu i sprzedaży obligacji jest ściśle powiązany z operacjami finansowymi podatnika, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest więc związany ze sprzedażą opodatkowania. Zawyżenie powstało ponadto z powodu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług opodatkowanych niewłaściwą stawką /22 proc./. Dotyczy to faktur wystawionych przez Spółdzielnię Kółek Rolniczych w U. za świadczenie usług typu: czyszczenie kanalizacji, studzienek, kratek i osadników oraz załadunek i wywóz nieczystości. Zgodnie z załącznikiem nr 2 do wymienionej ustawy usługi polegające na usuwaniu nieczystości maja symbol KU 72 i są zwolnione od podatku od towarów i usług. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych niezgodnie z art. 32 ustawy, gdy tymczasem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy formułuje zasadę niestosowania obniżenia podatku należnego w wypadku nabycia przez podatnika towarów i usług udokumentowanych fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32. Powyższe uchybienia naruszają obowiązki określone w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. Dlatego zastosowano przewidziane w jej art. 27 ust. 5 pkt 2 zwiększenie podatku należnego o trzykrotność zawyżenia podatku naliczonego. Z tabeli zawartej w decyzji wynika, że określone przez Urząd Skarbowy kwoty zobowiązania podatkowego za luty, maj, lipiec i listopad są takie same jak podane w deklaracjach. Decyzją z dnia 31 stycznia 1997 r. Izba Skarbowa w (...) - po rozpatrzeniu odwołania Zakładów Mięsnych "P." - uchyliła decyzję I instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości 49 398,30 zł i ustaliła zobowiązanie podatkowe jako "skutek zastosowania tzw. sankcji" w wysokości 4 939,83 zł, a w pozostałej części decyzję utrzymała w mocy. W uzasadnieniu podano w szczególności, że art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - jako lex specialis - ma pierwszeństwo przed jej art. 19 ust. 1. Podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dotyczących prowizji z tytułu pośrednictwa w obrocie obligacjami. Obligacje nie są towarem w rozumieniu art. 4 omawianej ustawy i dlatego ich sprzedaż nie stanowi obrotu określonego przepisami ustawy /ani zwolnionego, ani opodatkowanego/. Wobec tego usługi pośrednictwa nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem odliczenie podatku naliczonego, związanego z tymi usługami, narusza art. 20 ust. 2 ustawy. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu I instancji co do zawyżenia podatku naliczonego o kwoty określone w fakturach dotyczących usług czyszczenia kanalizacji, studzienek, kratek i osadników oraz załadunku i wywozu nieczystości, uznawszy, że usługi te powinny być zaklasyfikowane według Klasyfikacji wyrobów i usług do symbolu 90 /usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i zagospodarowania śmieci, usługi sanitarne i pokrewne/, co odpowiada symbolowi podbranży KU 72. Obniżenie wysokości tzw. sankcji nastąpiło ze względu na zmianę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 24 września 1998 r., Zakłady Mięsne "P." podniosły zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, szeroko uzasadniając pogląd, że art. 20 odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik jednocześnie dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku /nie odnosi się do czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu w ogóle/, a w konsekwencji nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 19 ust. 1. Skoro zaś w ustawie nie ma innego przepisu szczególnego, ograniczającego możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w razie prowadzenia przez podatnika sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu, to obowiązuje zasada ogólna określona w art. 19 ust. 1 ustawy, czyli odliczeniu podlega całość podatku naliczonego. W tej sytuacji Izba Skarbowa naruszyła także art. 27 ust. 5 ustawy, gdyż zastosowała sankcję mimo niewystąpienia niedopełnienia obowiązków wynikających z art. 27 ust. 4. Odnośnie do usług dotyczących czyszczenia kanalizacji i wywozu nieczystości strona skarżąca zakwestionowała pogląd, jakoby symbol 90 według Klasyfikacji odpowiadał symbolowi KU 72, obejmującemu usługi komunalne materialne, których istotą jest "ich immanentny związek z funkcjonowaniem skupisk ludzkich". Podstawą zaliczenia usług do komunalnych jest ich bezpośrednie świadczenie na rzecz ludności, natomiast wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność produkcyjną, nie tworzące bezpośrednio dóbr materialnych, są usługami do celów produkcji. Ponadto strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe dokonały określenia zobowiązania podatkowego za okres roku kalendarzowego, co narusza art. 26 omawianej ustawy, a także za miesiące, w których wysokość zobowiązania jest zgodna z wykazaną w deklaracjach. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawową cechą konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto, i nie może być traktowane jako ulga podatkowa. Przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa mają charakter wyjątków od zasady, dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również przepisu art. 20 wymienionej ustawy, dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, co wyraźnie wynika z ust. 1 tego artykułu. Ustępu 2 tego artykułu, zgodnie z którym można zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną, nie można odrywać od pozostałych przepisów art. 20, w szczególności od ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepisy art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ust. 2 tego artykułu, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz wykonują czynności nie objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Do tych ostatnich czynności - oprócz wymienionych w art. 3, określającym zakres obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług - należy zaliczyć również sprzedaż dóbr, które nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 omawianej ustawy, czyli takich, które nie są rzeczami ruchomymi, jakimikolwiek postaciami energii, budynkami, budowlami lub ich częściami. Obligacje, tak jak i inne papiery wartościowe, nie są towarami w rozumieniu wymienionego przepisu, a więc sprzedaż obligacji dokonana przez skarżącą spółkę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy/, nie może być zatem zaliczona do sprzedaży zwolnionej od podatku, o której mowa w art. 20 ustawy, co jest w rozpatrywanej sprawie niesporne. Z powyższych względów zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 20 ust. 2 omawianej ustawy obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu od PHP "P." usług pośrednictwa przy zakupie i sprzedaży obligacji oraz zaciąganiu pożyczki na kupno tych obligacji należy uznać za naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy. Odnośnie do faktur dotyczących usług czyszczenia kanalizacji, studzienek, kratek i osadników oraz załadunku i wywozu nieczystości nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że samo wskazanie w fakturze niewłaściwej dla danej sprzedaży stawki podatku, w tym również wskazanie stawki podatku w sytuacji, gdy sprzedaż ta jest zwolniona od podatku, przesądza o uznaniu tej faktury za wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie pozbawia ono wystawionej faktury waloru dokumentu uprawniającego do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku naliczonego od podatku należnego /wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r. SA/Sz 1617/95, ONSA 1996, z. 4 poz. 194/. Należy tutaj uwzględnić przepis art. 33 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym wystawienie faktury wykazującej kwotę podatku nakłada na wystawcę obowiązek jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż została zwolniona od podatku; jest to szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego /wyrok NSA z dnia 28 marca 1997 r. III SA 1814/95 "Monitor Podatkowy" 1997, nr 12, str. 381/. Skoro zatem wystawienie takiej faktury powoduje powstanie obowiązku podatkowego wystawcy, to jednocześnie uprawnia odbiorcę faktury do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej fakturze stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 omawianej ustawy. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w 1994 r. nie było odpowiednika przepisu par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a następnie par. 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997 r. /Dz.U. nr 156 poz. 1024/, wyłączających prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wypadku wystawienia faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie tego przepisu niezależnie od tego, czy usługi wykonane przez wystawcę omawianych faktur /Spółdzielnię Kółek Rolniczych w U./ są usługami komunalnymi materialnymi /oznaczonymi symbolem KU 72/ wymienionymi w poz. 5 załącznika nr 2 do ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./, zawierającego wykaz usług, których świadczenie jest zwolnione od podatku. Należy jedynie zauważyć, że brzmienie podanego przez Izbę Skarbową symbolu 90 /obejmującego usługi w zakresie gospodarki ściekami/ według Klasyfikacji wyrobów i usług obowiązującej w zakresie usług od 1 kwietnia 1995 r. /obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 marca 1995 r. - Dz.U. nr 44 poz. 231/ różni się od brzmienia symbolu 72 według Klasyfikacji usług obowiązującej w 1994 r. Organy podatkowe dopuściły się także oczywistego naruszenia art. 10 ust. 2 omawianej ustawy, gdyż - jak trafnie zauważono w skardze - określiły wysokość zobowiązania podatkowego za luty, maj, lipiec i listopad 1994 r. w tej samej kwocie, co kwota wynikająca ze złożonych deklaracji podatkowych. Praktyka taka jest niedopuszczalna; wymieniony przepis dopuszcza określenie zobowiązania podatkowego przez urząd skarbowy tylko wtedy, gdy wysokość zobowiązania jest inna od podanej w deklaracji. Z kolei w świetle art. 26 omawianej ustawy nieprawidłowe jest określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres całego roku kalendarzowego. Okresem obliczeniowym jest miesiąc, a więc i zobowiązanie podatkowe powinno być określone wyłącznie za poszczególne miesiące. Z tej przyczyny uchylono również decyzję I instancji. Za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 107 par. 3 Kpa, przede wszystkim w stosunku do decyzji I instancji. Uzasadnienie tej decyzji nie zawiera nawet niezbędnych wyliczeń, z których wynikałyby określone przez urząd skarbowy wielkości podatku. Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i 3 w związku z art. 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 68 ze zm./ należało orzec jak w sentencji.