I SA/Lu 1308/97

Kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki /nie wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu, a więc którą, racjonalnie rzecz oceniając, wpływają /co najmniej - w danych okolicznościach powinny wpływać/ na uzyskanie przychodu z danego źródła. Decyzją z dnia 22 lipca 1997 r., wydana na podstawie art. 104 par. 1 Kpa, art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 5 ust. 3, art. 18 ust. 2, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. określił Annie i Czesławowi D. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995 roku w wysokości 37.223,10 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż w zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1995 roku /PIT-31/ małżonkowie zadeklarowali podstawę opodatkowania w kwocie 23.222 zł , łączny podatek - 12.019,30 zł oraz nadpłatę - 8.500,40 zł. W celu ustalenia dochodu osiągniętego w 1995 roku przez Czesława D. przeprowadzono kontrolę podatkową w należącym do podatnika Przedsiębiorstwie Handlowym "D." w L. i stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 51.000 zł w wyniku zaliczenia w ich ciężar wydatków nie stanowiących kosztów z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Mianowicie w czerwcu 1995 roku Czesław D. zlecił PH "D." Dariusza O. w L. przeprowadzenie rozpoznania i analizy rynku Korei Południowej w zakresie produkcji i handlu hurtowego artykułami cukierniczymi pod kątem możliwości sprzedaży polskich wyrobów cukierniczych w tym kraju zlecenie z dnia 12.06.1995 r. oraz ustalenie producentów herbaty żeńszeniowej, posiadających atesty i pozwolenia eksportowe /zlecenie z dnia 20.06.1995 r./. Efektem tych zamówień były 4 faktury VAT wystawione przez PH "D." dla PH "D." za wykonanie zleconych usług: z dnia 31 lipca 1995 r. na kwotę 12.000 zł, z dnia 30 sierpnia 1995 r. na kwotę 13.000 zł z dnia 30 września 1995 r. na kwotę 13.000 zł i z dnia 31 października 1995 r. na kwotę 13.000 zł /łącznie 51.000 zł/. Według wyjaśnień podatnika, większość zebranych informacji została przekazana przez D.O. w formie ustnej, a opracowania pisemne, będące efektem wykonania zleceń, nie zostały kontrolującym okazane. Analiza dokumentacji księgowej nie wykazała żadnych przypadków dokonywania sprzedaży towarów handlowych na eksport dla odbiorców z Korei Południowej, ani przypadków importu towarów z tego obszaru. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W sytuacji więc, gdy nie sprzedawano towarów do obszaru Korei Płd. wydatki poniesione w celu zapłaty za usługi związane z badaniem rynku art. cukierniczych tego kraju nie miały bezpośredniego związku z osiągniętymi przez kontrolowanego przychodami, a zatem w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ponadto ustalono, iż podatnik zawyżył koszty o kwotę 7.802 zł w wyniku zaliczenia bezpośrednio w ciężar kosztów prowadzonej działalności nakładów inwestycyjnych na przystosowanie pomieszczeń dla potrzeb tej działalności. W toku kontroli podatnicy wskazywali, że kwestionowane nakłady miały charakter odtworzeniowy i przywracały lokalowi pierwotną wartość, zaś wydatki na prowadzenie rozpoznania i analizy rynku Korei Płd. winny być uznane ze względu na fakt ich poniesienia oraz cel, niezależnie od tego, czy przyniosły spodziewane rezultaty, jednak stanowisko to nie zostało podzielone. Organ I instancji podkreślił, że nakład w kwocie 7.802 zł stanowił inwestycję w obcym środku trwałym, podlegającą odpisom amortyzacyjnym na zasadzie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Natomiast nie uznanie za koszt kwoty 51.000 zł jest konsekwencją analizy sprzedaży, która nie wykazała przypadków dokonywania eksportu towarów do tego obszaru, a więc poniesione przez kontrolowanego wydatki nie służyły osiągnięciu konkretnego przychodu. Wobec powyższego ustalono, że Czesław D. osiągnął w 1995 roku dochód /po odliczeniach/ w kwocie 103.769,54 zł, łączny dochód małżonków D. /po odliczeniach/ wyniósł 103.294, 52 zł, a łączny podatek małżonków - 37.223,10 zł. We wniesionym odwołaniu podatnicy nie zgodzili się ze stanowiskiem organu I instancji i podnieśli, że nakłady na lokal miały charakter remontowy, bowiem wykonane prace nie nadawały pomieszczeniom cech użytkowych, nie unowocześniały ich ani nie ulepszały, a polegały na konserwacji i przywróceniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego połączonego z wymianą zużytych składników technicznych w lokalach. Natomiast wydatki na usługi marketingowe na rynku Korei Południowej zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu i chociaż w roku 1995 nie osiągnięto wymiernego efektu w postaci kontraktu, jednakże działania i negocjacje w tym zakresie trwają. Niemożliwym jednak będzie podzielenie na poszczególne okresy podatkowe wydatków w taki sposób, aby ustalić związek uzyskanego przychodu z wydatkiem. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 1997 r., po rozpatrzeniu odwołania, Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji i określiła należny podatek w kwocie 34.590,60 zł. Organ odwoławczy podzielił w całości pogląd podatników, iż nakłady na lokal w kwocie 7.802 zł miały charakter remontowy i nie stanowiły inwestycji podlegającej amortyzacji w świetle przepisów rozporządzenia w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Za zasadne uznał natomiast stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 51.000 zł udokumentowanych 4 fakturami firmy "D.". Faktury z 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r. dotyczą zlecenia z dnia 12 czerwca 1995 r., w którym wyraźnie podkreślono, że rozpoznanie i analiza rynku Korei Płd. "ma na celu utworzenie joint-venture /Polska-Korea Płd./, a zatem nie wiąże się z działalnością Przedsiębiorstwa "D." Czesława D. i poniesione z tego tytułu wydatki nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowa zaś z dnia 20 czerwca 1995 r. obejmuje "ustalenie najlepszych i najbardziej efektywnych producentów herbaty żeńszeniowej w Korei Płd. posiadających atesty i pozwolenia eksportowe" i nie określa ceny usługi ani terminu jej wykonania, a ponieważ do czasu zakończenia kontroli ani kontrolującym, ani Izbie Skarbowej nie przedstawiono żadnego zestawienia tych producentów, uzasadniony jest wniosek, iż umowa nie została zrealizowana, a kwota 13.000 zł /netto/ z faktury z dnia 31 października 1995 r. stanowić może co najwyżej zaliczkę na poczet tego zlecenia i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu /art. 22 ust. 5 ustawy/. Na powyższą decyzję Anna i Czesław D. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając, że zaskarżona decyzja narusza art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 60 Kc i art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa, skarżący wnieśli o jej uchylenie i podnieśli, iż uzasadnienia nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na zlecenie obejmujące rozeznanie rynku Korei Południowej w decyzji I i II instancji zasadniczo się różnią, przy czym stanowisko organu odwoławczego sprzeczne jest z dowodami w sprawie. Faktury z 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r. zostały sklasyfikowane, jako dotyczące wydatków ponoszonych jedynie dla celów utworzenia joint-venture, co jest niezgodne z treścią tych faktur oraz zlecenia. Istotną treścią zleceń było bowiem rozpoznanie rynku producentów i kontrahentów handlowych w branży cukierniczej, a zleceniodawca dodatkowo jedynie zaznaczył, że informacje mogą posłużyć dla podjęcia decyzji o wspólnej działalności gospodarczej z kontrahentami zagranicznymi. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wyrwane z kontekstu zdanie jednego ze zleceń, a pominął najistotniejsze ich elementy i treść zafakturowanych usług. W odniesieniu do faktury z dnia 31 października 1995 r. ustalił ponadto arbitralnie, że dokumentuje ona zaliczkę na poczet wykonanych usług z uzasadnieniem, że nie określono w zleceniu ceny usługi, ani terminu jej wykonania, co narusza przepisy kodeksu cywilnego w zakresie swobody zawierania umów. Dodatkowo - zleceniodawca zlecił zebranie informacji, a nie przygotowanie pisemnego opracowania, zaś poniesienie wymienionych kosztów zostało prawidłowo udokumentowane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podkreśliła, że wykonanie zlecenia z dnia 20 czerwca 1995 r. mogło mieć związek z przychodami firmy "D.", o ile rzeczywiście zostałoby wykonane, jednak podatnik nie przedstawił żadnego dowodu jego wykonania /w postaci zestawienia producentów herbaty/. Natomiast ze zlecenia z dnia 12 czerwca 1995 r. wprost wynika, że wszelkie uzyskane informacje mają na celu utworzenie joint-venture. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ zauważyć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta zwana będzie dalej "ustawą"/ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki /nie wymienione w art. 23/, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu, a więc którą, racjonalnie rzecz oceniając, wpływają /co najmniej - w danych okolicznościach powinny wpływać/ na uzyskanie przychodu z danego źródła. Jak wskazano wyżej, w sprawie niniejszej podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "D." w L., zajmującego się hurtową sprzedażą artykułów spożywczych, zlecił w dniu 12 czerwca 1995 r. Przedsiębiorstwu Handlowemu "D." Dariusza O. rozpoznanie i analizę rynku Korei Płd. w zakresie produkcji oraz handlu hurtowego artykułami cukierniczymi i zebranie informacji na temat możliwości sprzedaży na tym obszarze polskich wyrobów cukierniczych. Zaznaczył przy tym "iż "Wszelkie uzyskane informacje mają na celu utworzenie joint-venture /Polska - Korea Płd./". W świetle przytoczonego wyżej jednoznacznego zastrzeżenia nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że udzielenie zlecenia z dnia 12 czerwca 1995 r. nie miało na celu zwiększenia przychodów PH "D." w L., lecz związane było z ewentualnymi korzyściami finansowymi innego podmiotu gospodarczego /joint-venture/, jeszcze wówczas nie istniejącego. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione przez Czesława D. w związku z tym zleceniem nie miały na celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wobec czego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy. W przedmiocie tym nie są zasadne zarzuty skargi - zastrzeżenie, iż wszelkie uzyskane informacje mają być wykorzystane w celu utworzenia joint-venture, nie jest zdaniem wyrwanym z kontekstu, lecz wskazuje, w jakim celu zlecono rozpoznanie i analizę rynku Korei Płd. w zakresie wskazanym w dokumencie i nie jest to, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, cel w postaci uzyskania przychodu przez PH "D.", zaś oceny takiej nie zmienia treść faktur, która odzwierciedla przede wszystkim zakres zlecenia, a nie jego cel. Nie można natomiast podzielić poglądu Izby Skarbowej w odniesieniu do wydatku związanego ze zleceniem z dnia 20 czerwca 1995 r. Obejmowało ono, co jest bezsporne, ustalenie najlepszych i najbardziej efektywnych producentów herbaty żeńszeniowej w Korei Płd. posiadających atesty i pozwolenia eksportowe i zebranie informacji o rodzajach i odmianach ww. herbaty, jak również minimalnych ilości handlowych. Organ odwoławczy, odmiennie od organu I instancji, nie kwestionował przy tym co do zasady związku tego zlecenia z ewentualnym przychodem skarżącego. Stwierdził jednak, że wydatki, poniesione na podstawie faktury z dnia 31 października 1995 r., mogą być uznane co najwyżej za zaliczkę, bowiem podatnik nie przedłożył dowodów wykonania zlecenia. W omawianym zakresie, jak słusznie zarzuca skarga, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, a także - art. 9 i art. 80 Kpa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że czasie postępowania kontrolnego oraz w świetle decyzji organu I instancji kwestia dowodu na okoliczność rzeczywistego wykonania zlecenia z dnia 20 czerwca 1995 r. była kwestią wspominaną, lecz marginalną, gdyż organ I instancji prezentował pogląd, że wydatek związany z tym zleceniem co do zasady nie jest kosztem uzyskania przychodów skarżącego z powodu braku jego kontaktów handlowych z kontrahentami koreańskimi. W toku postępowania przed organem I instancji podatnik nie był też wzywany do wykazania tej właśnie okoliczności, a wobec przedstawionego stanowiska organu I instancji, znajdującego potwierdzenie w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 22 lipca 1997 r., a także w jego adnotacji z dnia 7 lipca 1997 r. i piśmie z dnia 28 sierpnia 1997 r., nie musiał uważać jej za istotną w sprawie. Również organ odwoławczy, chociaż uznał okoliczność tę za przesądzającą, nie wezwał skarżącego do wykazania, że zlecenie zostało wykonane. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby nie istniały dowody wykonania zlecenia - w niekwestionowanym przez podatnika protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia 26 czerwca 1997 r. podano, iż "większość zebranych informacji została przekazana (...) w formie ustnej", również zakres zlecenia wydaje się wskazywać, że winny pozostać przynajmniej notatki z wynikami jego wykonania. Nadto w aktach postępowania podatkowego, dotyczącego podatku VAT należnego od Czesława D., a prowadzonego łącznie z postępowaniem w sprawie niniejszej, znajduje się kserokopia pisma D.O. z dnia 24 stycznia 1997 r., informującego Urząd Celny w T. że "dokumentów, będących efektem usług, tj. informacji w zleconym do zbadania zakresie, firma "D." nie posiada, gdyż zostały one przekazane zleceniodawcom (...)" oraz kserokopia pisma PH "D." z dnia 17 marca 1997 r., wyjaśniającego, iż "usługa powyższa została w pełni wykonana. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w postaci pisemnej informacji, a nadto szeregu informacji przekazanych mi osobiście przez Pana O.". Do dokumentów tych, z naruszeniem art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa, organ odwoławczy nie ustosunkował się. Wobec powyższego, skoro przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzję tę należało uchylić na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 powołanej wyżej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania zgodnie z art. 55 ust. 2 tej ustawy.