I SA/Lu 615/98

Zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące, przy czym decyzje te winny odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisie art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa. 1. Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 - ze zm./ - oraz art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "R.", Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za 1994 r., w wysokości 18.997 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w Przedsiębiorstwie dokonano odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury, a nie jej otrzymania, którym był miesiąc następny. Wymienione nieprawidłowości wystąpiły w wykazanych poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 1994 r. i dotyczyły opisanych faktur. Organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, bowiem Przedsiębiorstwo postępowało wbrew regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług według którego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Przedsiębiorstwo natomiast dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury. W związku z powyższym naruszyło obowiązki dotyczące prawidłowości prowadzenia ewidencji /art. 27 ust. 4 tej ustawy/, co uzasadnia zastosowanie sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 października 1995 r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się nieprawidłowości organu podatkowego I instancji, który wykazał naruszenie prawa przez podatnika i prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych faktur, które zawierały wady nie powodujące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa ponadto wyjaśniła, że nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na zarzuty podatnika dotyczące interpretacji art. 19 omawianej ustawy. Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług prowadzona była prawidłowo i dlatego zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo otrzymało faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego uchybienia należało potraktować jako wadliwość mniejszej wagi, gdyż ewidencja odzwierciedlała wszystkie rzeczywiste transakcje handlowe. 2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dola 6 czerwca 1997 r. SA/Lu 2018/95 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA przyjął, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA prowadzenie przez skarżące Przedsiębiorstwo ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej, nie narusza wymagań art. 27 ust. 4 ustawy, a wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie stanowi też - zdaniem NSA - naruszenia wprost art. 27 ust. 4 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie innym, niż wynika to z art. 19 tej ustawy. 3. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., któremu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. 4. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 5 marca 1998 r. III RN 2/98 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził zasadność rewizji nadzwyczajnej, bowiem zaskarżony wyrok wydany został z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w jej zarzutach. Sąd wskazał, iż stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z przepisu tego wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych od towarów i usług, aby wskazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest w sprawie, że Przedsiębiorstwo "R." wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 19 ust. 3, powołanej ustawy dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, a nie w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji, sporządzono deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Wadliwość takiej praktyki systematycznie obniżającej podatek i należny VAT stanowi zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie obowiązku podatnika, określonego w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony /por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156 i z dnia 23 kwietnia 1997 r. III SA 1280-1285/95 nie publ./. W tym świetle w ocenie Sądu Najwyższego, organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie podkreślił, iż stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek ten jest podatkiem obliczonym przez podatnika, a ponadto przyjmuje się go w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości. Obowiązek zastosowania sankcji w stanie prawnym, obowiązującym w 1994 r. powstał w chwili wadliwego rozliczenia danego miesiąca podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny o braku podstaw do zastosowania w sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych. Dlatego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ten został wyliczony za poszczególne miesiące 1994 r. odrębnie. Jeżeli więc podatnik naruszył obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, to organ podatkowy - ma obowiązek zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r. III SA 194/95 - Doradztwo Podatkowe 1996 nr 1 str. 27/. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 12 str. 39 - stwierdzając, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony niezależnie od tego, czy zostało dokonane umyślnie, czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. 5. Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189/ w związku z art. 393[13] par. 1 Kpc Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji. 6. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę w wyniku przedstawionego wyżej wyroku Sądu Najwyższego, Sąd zważył co następuje: Respektując w pełni wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1998 r., III RN 2/98 /o którym była wyżej mowa/ oraz stanowisko zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku w przedmiocie stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz utrzymana nią w mocy decyzja I instancji - wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jak bowiem wynika z obu zaskarżonych decyzji - ich przedmiotem było ustalenie zobowiązania Przedsiębiorstwa "R." - Spółka z o.o. w P. w podatku VAT za 1994 r. w kwocie 189.974.000 zł /18.997 PNL/. Podatek "sankcyjny" VAT został w decyzjach tych ustalony w łącznej kwocie za okres 1994 r. podczas gdy podatek od towarów i usług - jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych - co wynika expressis verbis z powołanych wyżej przepisów art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy. Przepis art. 27 ust. 5 tejże ustawy wskazuje jedynie sposób ustalenia podatku należnego za okres miesięczny w sytuacji stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązek określony w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy - nie stanowiąc samoistnej podstawy do wydania decyzji z pominięciem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazać trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że "gdy organ podatkowy ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej, niż wynikająca z miesięcznej deklaracji podatkowej wysokości, winien to uczynić w decyzji za każdy miesiąc - łącząc ewentualnie z sankcją o jakiej mowa w art. 27 ust. 5 ustawy. Kwestionując deklarację podatnika, za każdy miesiąc należy określić fakty, które spowodowały ich zastosowanie i wysokość tych sankcji w danym miesiącu /zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r. SA/Lu 1803/95 - POP 1998 nr 1 poz. 33/. Podnieść wypada, że jeśli podatnik składa deklarację podatkową uwzględniającą i odzwierciedlającą podatkowo jego działalność gospodarczą w danym okresie podatkowym, to zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. (...) Jeżeli organ podatkowy wszczął i przeprowadził - zakończone wydaniem decyzji postępowanie w trybie art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik powinien mieć pewność", że konkretny miesiąc podatkowy jego działalności gospodarczej został ostatecznie - zgodnie z prawem zweryfikowany i rozliczony. Jednocześnie wskazać tu trzeba także tezę wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1998 r. - SA/Po 909/97, iż zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące, przy czym decyzje te winny odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisie art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy - w sentencjach decyzji obu instancji zawarte zostało stwierdzenie, iż są to decyzje ustalające zobowiązanie w podatku VAT za 1994 r. w kwocie 189.974.000 st. zł /18.977 nowych zł/ - bez ustalenia kwot tego podatku za poszczególne miesiące 1994 r. Wprawdzie decyzja I instancji w uzasadnieniu zawiera wykaz faktur za poszczególne miesiące z wyliczaniem zawyżenia podatku naliczonego za dany miesiąc, jednakże brak jest merytorycznego ustalenia /konkretnego wyliczenia/ wysokości sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o VAT. Zsumowanie /w końcowej części uzasadnienia decyzji I instancji/ kwot zawyżonego podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 r. pomnożenie tej sumy przez liczbę 3 - absolutnie nie jest zgodne z treścią cyt. art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT i może rodzić perturbacje przy wydawaniu ewentualnych decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych zobowiązań za poszczególne miesiące w podatku VAT. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.