SA/Sz 490/98

1. Sformułowanie art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jest jednoznaczne i pozwala wykazywać wydatki faktycznie poniesione "wyłącznie imiennymi biletami okresowymi". Dowód ten nie może być więc zastąpiony innym. 2. Organy podatkowe nie kwestionowały wydatku poniesionego przez podatniczkę na zakup okapu kuchennego, jak również zakwalifikowaniu tego wydatku na cele mieszkaniowe, ale z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. nr 156 poz. 788/ wyprowadziły wniosek, że ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej od wykonania robót polegających na wymianie, naprawie, uzupełnieniu elementów w lokalu mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawienia ich stanu pod względem użytkowym i technicznym przy zastosowaniu odpowiednich materiałów i urządzeń. Zdaniem organów podatkowych sam zakup pochłaniacza nie jest tożsamy z jego zamontowaniem prowadzącym do modernizacji mieszkania. Dopiero zaistnienie takich okoliczności prowadzi do spełnienia warunku uprawniającego do korzystania z ulgi mieszkaniowej. Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" dokonana przez organy podatkowe nie jest trafna. Decyzją z dnia 11 grudnia 1997 r., wydaną na podstawie art. 45 ust. 6 w związku z art. 27 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Urząd Skarbowy w S. określił Małgorzacie M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 4.163 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Urząd Skarbowy w toku weryfikacji, zeznania podatkowego nie uznał kosztów uzyskania przychodu wykazanych w zeznaniu, gdyż podatniczka nie udokumentowała wydatków faktycznie poniesionych na kwotę 560,70 zł, a zgodnie z art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli koszty uzyskania przychodu określone w ust. 2 i 2a są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu autobusowego (...) w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Podatniczka przedłożyła bilety imienne na kwoty 241,50 zł, oraz zaświadczenie wystawione dnia 6 lipca 1997 r. przez Komendę Rejonową Policji w S. o kradzieży biletu sieciowego i znaczków na przejazd za okres od stycznia 1996 r. do lipca 1996 r. Tak więc w chwili składnia zeznania podatkowego w dniu 20 marca 1997 r. podatniczka była świadoma, iż nie jest stanie udokumentować wydatków w sposób przewidziany w wyżej powołanym przepisie. W związku z tym Urząd Skarbowy ustalił koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy tj. w wysokości 0,25 procent kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, miesięcznie - co wynosi 40,95 zł, natomiast w stosunku rocznym daje to kwotę 491,40 zł. Ponadto w toku weryfikacji zeznania podatkowego Urząd Skarbowy z przedłożonych rachunków na łączną kwotę 2.612,90 zł. nie uznał wydatku 196 zł. za pochłaniacz pary wraz z wkładem filtracyjnym stanowiącym wyposażenie lokalu mieszkalnego oraz kwoty 14 zł. wydatkowanej na zakup narzędzi potrzebnych do remontu modernizacji lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ww. ustawy odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego, w których zakres wchodzą roboty polegające na wymianie, naprawie, uzupełnieniu - przebudowie elementów lokalu mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Prace te dotyczą wszystkich stałych /na trwale związanych/ elementów konstrukcyjnych, wykończeniowych, instalacyjnych. W odwołaniu od tej decyzji Małgorzata M. domagała się jej uchylenia i zarzuciła, że Urząd Skarbowy nie uznał poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodu w postaci "sieciówek", pomimo dostarczenia przez nią zaświadczenia o kradzieży biletów miesięcznych, wystawionego przez Komendę Rejonową Policji. Takie zaświadczenie jest dowodem w postępowaniu przygotowawczym przed Sądem i powinno być wzięte pod uwagę również w postępowaniu administracyjnym. Zarzuciła też, że nie uznano poniesionego przez nią wydatku w kwocie 196 zł, na zakup okapu kuchennego, ponieważ nie jest on na stałe związany z substancją mieszkaniową. Podatniczka oświadczyła w związku z tym, że nie zainstalowała tego okapu ze względów finansowych, ale ma to zamiar w najbliższym czasie uczynić. W swoim odwołaniu Małgorzata M. wskazała też na uchybienia formalne w pracy Urzędu Skarbowego w S., który wzywając ją do zgłoszenia się w celu weryfikacji zeznania podatkowego nie wskazał wszystkich dokumentów, które miała zabrać ze sobą. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia 23 lutego 1998 r. wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ i art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 i 11, art. 26 ust. 1 pkt 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Izba Skarbowa w pełni podzieliła ustalenia organu I instancji, co do tego, że podatniczka nie udokumentowała w sposób prawidłowy poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Izby Skarbowej zasadą przyjętą przez ustawodawcę jest, że w przypadku uzyskania przez podatników przychodu m.in. ze stosunku pracy przyjmuje się koszty uzyskania przychodu ustalonej w sposób zryczałtowany, wskazany w art. 22 ust. 2 i 2a, wymienionej na wstępie ustawy. Wyjątek od tej reguły zawarty został w art. 22 ust. 11 cytowanej ustawy, który dopuszcza przyjęcie kosztów uzyskania przychodów m.in. z tego źródła w kwocie wydatków faktycznie poniesionych, jednakże pod warunkiem udokumentowania ich wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. W związku z tym przyjęcie szczególnej formy ustalania kosztów nakłada na podatnika obowiązek zachowania się zgodnego z przesłankami zawartymi w art. 22 ust. 11 powołanej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego II instancji zaświadczenie wydane przez organ policji stanowi dowód w postępowaniu podatkowym na potwierdzenie, że podatniczka zgłosiła policji kradzież dokumentów oraz, że postępowanie w tej sprawie prowadzi KRP S. Nie może być ono jednak zamiennie uznane za dowód potwierdzający poniesienie przez podatniczkę wydatków na dojazd do zakładu pracy. Dokument ten nie spełnia wymogów określonych przepisem art. 22 ust. 11, a ponadto na podstawie przedstawionego z Policji zaświadczenia organy podatkowe nie są w stanie określić wysokość wydatków poniesionych przez podatniczkę w okresie od stycznia do lipca 1996 r. O wysokości poniesionych przez nią wydatków zaświadcza jedynie ona sama na własnoręcznie sporządzonym oświadczeniu. Udokumentowanie faktycznie poniesionych wydatków na dojazd do pracy nie spełnia wymogów przypisanych prawem. W związku z tym Urząd Skarbowy prawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów podatniczki ze stosunku pracy w sposób zryczałtowany w kwocie ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, tj. w kwocie 491,40 zł. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie też pozbawił podatniczkę prawa do części ulgi mieszkaniowej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych m.in. na remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Konkretyzację art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" zawiera rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. 1996 nr 156 poz. 788/. Za podlegające odliczeniu uważa się wydatki poniesione m.in. na wymianie lub wykonaniu instalacji klimatyzacji, przewodów wentylacyjnych, spalinowych i dymowych. Z powyższych przepisów zdaniem Izby Skarbowej, wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej do wykonania robót polegających na wymianie, naprawie uzupełnieniu elementów lokalu mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawienia ich stanu pod względem użytkowym i technicznym przy zastosowaniu odpowiednich materiałów i urządzeń. Sam zakup urządzenia /np. pochłaniacza/ nie jest tożsamy z jego zamontowaniem prowadzącym do modernizacji mieszkania. Dopiero zaistnienie takich okoliczności prowadzi do spełnienia warunku uprawniającego do korzystania z ulgi mieszkaniowej. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa zarzuciła też, że podatniczka w odwołaniu nie zakwestionowała zasadności wyłączenia z ulgi mieszkaniowej kwoty 14 zł. wydatkowanej na zakup narzędzi. Izba Skarbowa przyznała natomiast trafność zarzutu podatniczki dotyczącego mało precyzyjnego sformułowania wezwania z dnia 27 listopada 1997 r. Stwierdziła jednak, że to uchybienie nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez podatniczkę Małgorzatę M., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na niezgodność jej z obowiązującym prawem. Zdaniem skarżącej koszty uzyskania przychodu w wysokości imiennych biletów okresowych zostały udokumentowane w należyty sposób zaświadczeniem wystawionym przez policję. Przyznała, że nie kwestionuje, pozbawienia jej ulgi w kwocie 14 zł. z tytułu zakupu narzędzi. Skarżąca stwierdziła też, że wydatek w wysokości 196 zł. poniesiony na zakup okapu kuchennego powinien podlegać odliczeniu od dochodu w 1996 r. ponieważ jest to zgodne z treścią art. 26 ust. 1 pkt 5 lit "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, a w/w okap został zakupiony w 1996 r. Skarżąca podniosła też zarzut niewłaściwie sformułowanego wezwania, w którym nie wymieniono wszystkich właściwych dokumentów jakie miała przedstawić w toku weryfikacji zeznania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska, a odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdziła, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli koszty uzyskania przychodów, określone w ust. 2 i 2a, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu pracy środkami transportu w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Skoro skarżącej skradziono bilety i znaczki za okres od stycznia do lipca 1996 r., to w dniu składania zeznania świadoma była, że nie będzie w stanie udokumentować tej części wykazanych kosztów. Natomiast w kwestii odliczenia wydatków poniesionych na wymianę lub wykonanie instalacji klimatyzacyjnej, przewodów wentylacyjnych to sam zakup okapu kuchennego nie jest tożsamy z jego zamontowaniem, a tym samym nie przysługuje odliczenie wynikające z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną w części w jakiej zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. W myśl tego przepisu jeżeli koszty uzyskania przychodów, określone w ust. 2 i 2a, są niższe od wydatków na dojazd do zakładu lub zakładów pracy środkami transportu autobusowego, kolejowego, promowego lub komunikacji miejskiej, w rocznym rozliczeniu podatku koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi. Podatniczka w toku postępowania podatkowego przedłożyła bilety imienne tylko na kwotę 241,50 zł. W pozostałym zakresie /od stycznia do lipca 1996 r./ w miejsce w/w biletów imiennych przedstawiła zaświadczenie z dnia 6 lipca 1996 r. Komendy Rejonowej Policji w S. o kradzieży m. in. biletu sieciowego i znaków za okres od stycznia do lipca 1996 r. W dniu składania zeznania miała więc świadomość, że nie udokumentuje wykazanych kosztów w sposób przewidziany prawem. Sformułowanie art. 22 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem jednoznaczne i pozwala wykazywać wydatki faktycznie poniesione "(...) wyłącznie imiennymi biletami okresowymi". Dowód ten nie może być więc zastąpiony innym. Trafny natomiast okazał się zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" - ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu podstawę obliczenia podatku (...) stanowi dochód (...) po odliczeniu kwot z tytułu m.in. wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych m.in. na remont lub modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Organy podatkowe nie kwestionowały wydatku poniesionego przez podatniczkę na zakup okapu kuchennego, jak również zakwalifikowaniu tego wydatku na cele mieszkaniowe, ale z treści art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ww. ustawy i przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. nr 156 poz. 788/, wyprowadziły wniosek, że ustawodawca uzależnił prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej od wykonania robót polegających na wymianie, naprawie, uzupełnieniu elementów w lokalu mieszkalnym w celu przywrócenia lub poprawienia ich stanu pod względem użytkowym i technicznym przy zastosowaniu odpowiednich materiałów i urządzeń. Zdaniem organów podatkowych sam zakup pochłaniacza nie jest tożsamy z jego zamontowaniem prowadzącym do modernizacji mieszkania. Dopiero zaistnienie takich okoliczności prowadzi do spełnienia warunku uprawniającego do korzystania z ulgi mieszkaniowej. Wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana przez organy podatkowe nie jest trafna. Regulacje prawne dotyczące zobowiązań podatkowych muszą być interpretowane i stosowane stricto iure. Ulga remontowa ma charakter podmiotowy. Prawo do skorzystania z niej wiąże się z faktem poniesienia wydatku przez podatniczkę na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Powołany wyżej przepis nie uzależnia skorzystania z ulgi od innych warunków poza poczynieniem wydatku w określonym roku podatkowym i przeznaczeniem tego wydatku na cel mieszkaniowy /remont i modernizacja lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego/. Organy podatkowe przyjmują dodatkowe, pozaustawowe kryteria w postaci wykonania robót związanych z remontem i modernizacją lokalu mieszkalnego, naruszyły prawo materialne, a mianowicie treść art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "g" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analizując podstawę prawną zawartą w zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że powołanie się przez organy podatkowe na treść rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy /Dz.U. nr 156 poz. 788/ było błędne, ponieważ ww. rozporządzenie na mocy par. 2 weszło w życie z dniem ogłoszenia /Dz.U. z dnia 30 grudnia 1996 r./, ale z zastosowaniem do wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 1997 r., a podatniczka złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1996 r. W tej sytuacji, gdy zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem materialnym, a także narusza zasady postępowania określone w art. 6-8 Kpa należało na mocy art. 22 ust. pkt 1 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 386 ze zm./ orzec jak w sentencji.