SA/Sz 722/98

Nabycie przez podatnika podatku od towarów i usług tzw. opakowań zwrotnych, a więc towarów, które ze względu na swoje właściwości funkcjonalne wykorzystywane być mogą jako opakowania wielokrotnego użytku, nie pozwala na obniżenie podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów od producenta lub importera niezależnie od tego, czy opakowania te podatnik zaliczył do swojego majątku trwałego, czy też do majątku obrotowego, a więc niezależnie od tego, czy rzeczywiście dokonuje on ich sprzedaży /art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 dnia stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. oraz par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 154 poz. 797/. Dwoma decyzjami z dnia 18 grudnia 1997 r., wydanymi każda na podstawie art. 2, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ oraz art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ Urząd Skarbowy w określił spółce cywilnej "W." w składzie Małgorzata M. i Krzysztof M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, odpowiednio: za luty 1997 r. - w kwocie 15.474 zł. i za lipiec 1997 r. - w kwocie 33.914 zł, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, odpowiednio: za miesiąc luty 1997 - w wysokości 3.300 zł, i za miesiąc lipiec 1997 r. - w wysokości 1.452 zł. Z uzasadnień obu tych decyzji wynika odpowiednio, że ww. podatnik złożył w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7, w których wykazał: - za miesiąc luty 1997 r. - podatek należny w kwocie 4.965 zł., podatek naliczony podlegający odliczeniu - w wysokości 31.169 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.474 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 11.000 zł i kwotę do przeniesienia na miesiąc następny - w wysokości 15.474 zł, natomiast - za miesiąc lipiec 1997 r. - podatek należny w kwocie 8.702 zł, podatek naliczony podlegający odliczeniu w wysokości 17.456 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 38.754 zł., w tym kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 13.640 zł. i kwotę do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 25.114 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalone zostało, że spółka cywilna "W.", zajmująca się hurtową sprzedażą wina i piwa w beczkach, ujęła w ewidencji zakupu za miesiąc luty 1997r. dwie faktury z 28 lutego 1997r., w których naliczono podatek w łącznej wysokości 11.000 zł /2 x 5.500 zł/, natomiast w ewidencji zakupu za miesiąc lipiec 1997 r. - dwie faktury z 31 lipca 1997 r. z naliczonym podatkiem VAT w łącznej wysokości 13.640 zł. Ww. faktury wystawione zostały przez firmę "K." ze S., będącą własnością Małgorzaty M. i pierwsze z nich, tj. faktury z miesiąca lutego 1997 r., dotyczyły w całości zakupu beczek do wina i piwa, drugie zaś, tj. z lipca 1997 r., dotyczyły zakupu takich beczek jedynie w części i związany z tym zakupem podatek naliczony VAT wynosił łącznie 4.840 zł. Zakupione przez spółkę cywilną "W." beczki zaliczone zostały przez nią do środków trwałych, a podatek VAT naliczony przy ich zakupie został przez nią rozliczony odpowiednio w deklaracjach VAT za miesiące luty i lipiec 1997 r. i uwzględniony w kwotach zwrotu podatku naliczonego z tytułu nabycia środków trwałych. Z uzasadnień obu tych decyzji wynika dalej, że na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż zakupione beczki stanowią opakowania zwrotne. Potwierdzają to faktury wystawione przez podatnika na sprzedaż wina i piwa z adnotacją o takim ich charakterze oraz złożone przez jednego ze wspólników pismo zawierające wyjaśnienia w tej mierze. Na gruncie takich ustaleń faktycznych wskazano następnie w uzasadnieniu obu omawianych decyzji, że w świetle przepisu art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, uprawniającego podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną oraz w świetle przepisu par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, zwalniającego od podatku VAT towary, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów, niedopuszczalne było obniżenie przez spółkę podatku należnego za luty i lipiec 1997 r. o kwoty podatku naliczonego jej przy nabyciu beczek do wina i piwa, a to w świetle przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej. Stwierdzono też, że obniżając w deklaracjach za luty i lipiec 1997r. podatek należny o kwoty podatku naliczonego jej przy zakupie beczek, spółka cywilna "W." wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku wyższe od należnych /w pierwszym przypadku o 11.000 zł, w drugim - o 4.840 zł./, co w konsekwencji uzasadnia ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości równej 30 procent tego zawyżenia. Po rozpatrzeniu odwołań od obu wyżej omówionych decyzji, w których podatnik zarzucał błędną interpretację przepisu par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Izba Skarbowa w S. dwoma decyzjami z dnia 23 marca 1998 r., wydanymi każda na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 2, art. 4, art. 5, art. 10 ust. 2, art. 19, art. 20, art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, orzekła o utrzymaniu w mocy obu zaskarżonych decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 18 grudnia 1997 r. Z uzasadnień obu decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że w świetle treści przepisu par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonanie przez odwołującą się spółkę cywilną "W." zakupu będących opakowaniem zwrotnym beczek do wina i piwa nie uprawniało jej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie tych beczek. Podkreśliła też Izba Skarbowa w uzasadnieniach swych decyzji, że decydującym przy kwalifikowaniu opakowań od towarów będących przedmiotem zwolnienia z podatku od towarów i usług jest to, czy zakupione opakowania są używane przez kupującego jako opakowania zwrotne, zaś w obu rozpatrywanych sprawach bezsporne jest, że w taki sposób opakowania te były przez odwołującą się używane. Podzieliła też Izba Skarbowa w pełni stanowisko organu I instancji co do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące luty i lipiec 1997 r., kwot zwrotu różnicy podatku. Obie powyższe decyzje ostateczne do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżone zostały przez spółkę cywilu "W." w składzie Krzysztof M. i Małgorzata M. Domagając się uchylenia obu decyzji ostatecznych zarzucają oni, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwalnia się od podatku towary, a nie czynność sprzedaży towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez "brak uzasadnienia co do meritum sprawy". Wskazując na fakt, że spółka nigdy nie sprzedawała opakowań zwrotnych, a jedynie je użyczała, skarżący uznają, że niewłaściwym jest twierdzenie, iż nie miała ona prawa od odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie z tego powodu, że służyły one odprzedaży towarów zwolnionych od podatku. Uważają skarżący, że sama potencjalna możliwość sprzedaży jakiegoś towaru jako towaru zwolnionego z podatku nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie, w szczególności, że zwolnionemu podlegają tylko te towary, które mogą być użyte jako opakowanie zwrotne, gdy zaś utracą one charakter opakowań, np. w przypadku ich zużycia lub uszkodzenia, stając się odpadami - ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skargi okazały się nieuzasadnione, brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa. Na gruncie niespornego stanu faktycznego sprawy, w którym będąca podatnikiem podatku od towarów i usług spółka cywilna "W." obniżyła w miesiącach lutym i lipcu 1995r. podatek należny VAT o kwoty podatku jej naliczonego przy zakupie beczek do wina i piwa wykorzystywanych przez nią do hurtowej sprzedaży tych napojów i zaliczonych przez nią do jej majątku trwałego, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawidłowości dokonanego przez spółkę odliczenia podatku naliczonego. W związku z takim przedmiotem sporu wskazać należy na wstępie, że w myśl generalnej klauzuli zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, stanowiącej o istocie podatku VAT jako podatku pośredniego, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług. Z pośrednim charakterem podatku od towarów i usług związana jest też regulacja zawarta w art. 20 ust. 2 tej ustawy, pozwalająca na zmniejszenie podatku należnego o taką kwotę podatku naliczonego, jaka związana jest ze sprzedażą opodatkowaną oraz regulacja wynikająca z jej art. 25 ust. 1 pkt 1, według której obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów bądź do świadczenia usług zwolnionych od podatku. Regulacja ta oznacza, że tam, gdzie podatnik dokonuje sprzedaży wytworzonych przez siebie towarów lub odsprzedaży towarów przez siebie nabytych, tam z możliwości obniżenia podatku należnego wyłączone są kwoty podatku naliczonego temuż podatnikowi przy nabyciu towarów lub usług, które służyły do wytworzenia towarów, których sprzedaż wolna jest od podatku lub których odsprzedaż od podatku VAT jest zwolniona. Wprowadzając, w oparciu o delegację zawartą w art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, inne niż określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy zwolnienia od podatku VAT, ustawodawca podatkowy zwolnił od tego podatku m.in. sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, z wyjątkiem nowych opakowań sprzedawanych przez producentów i importerów. Regulacja ta, zawarta w par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, oznacza, że sprzedaż towarów, które mogą być użyte jako opakowania zwrotne, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy dokonywana jest przez producentów lub importerów, opodatkowaniu takiemu nie podlega natomiast dalszy obrót tymi towarami. Inaczej mówiąc, regulacja tego zwolnienia podatkowego, odnoszącego się do przedmiotu obrotu, a nie jego podmiotu, nastąpiła ze względu na określone właściwości użytkowe tego przedmiotu /opakowanie wielokrotnego użytku/. Na gruncie przedstawionych unormowań prawnych, a w szczególności regulacji art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 73 pkt 1 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797/, za w pełni uzasadnioną zatem uznać należy tezę, że nabycie przez podatnika podatku od towarów i usług tzw. opakowań zwrotnych, a więc towarów, które ze względu na swoje właściwości funkcjonalne wykorzystywane być mogą jako opakowania wielokrotnego użytku, nie pozwala na obniżenie podatku należnego VAT o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu tych towarów od producenta lub importera niezależnie od tego, czy opakowania te zaliczył on do swego majątku trwałego, czy też do majątku obrotowego, a więc niezależnie do tego, czy rzeczywiście dokonuje on ich odsprzedaży. Tak więc, na gruncie niewątpliwego stanu faktycznego zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż skarżąca spółka cywilna "W.", jako podatnik podatku od towarów i usług, pozbawiona była prawa do obniżenia podatku VAT, należnego od niej za miesiące luty i lipiec 1997 r., o kwoty podatku naliczonego jej przy nabyciu beczek do wina i piwa, zaliczonych przez nią następnie do jej majątku trwałego. Wbrew podnoszonym przez spółkę zarzutom, okoliczność, że nie dokonywała ona czynności odsprzedaży tych opakowań, a jedynie użyczała je odbiorcom wina i piwa, pozostaje bez znaczenia dla możliwości dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony spółce przy ich nabyciu, przy ocenie możliwości takiej decydującym bowiem jest to, czy sprzedaż tego towaru /w rozumieniu tej czynności, o jakim mowa w art. 4 pkt 8 ustawy podatkowej/ zwolniona jest od podatku VAT, czy też opodatkowaniu temu podlega, zaś o tym decydują cechy użytkowe tego towaru /opakowanie zwrotne/, a nie sposób jego rzeczywistego wykorzystania przez podatnika. Uznając zatem, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo skarżącej spółki cywilnej do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie beczek do wina i piwa, zgodne jest z przepisami prawa materialnego, zaś podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 210 Ordynacji podatkowej, nie znajdują w zupełności uzasadnienia w kontekście treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.