I SA/Łd 1628/98

uchyla zaskarżoną decyzję. W dniu 1 października 1997 r. Wiktor K. zawarł dwie umowy renty: jedną z Ireną W, a drugą z Edwardem W. Na mocy tych umów zobowiązał się do świadczenia w okresie 1 października - 31 grudnia 1997 r. na rzecz każdej z wymienionych osób renty miesięcznej bez wynagrodzenia w kwocie miesięcznej 3.500 zł; termin płatności renty ustalono na ostatni dzień każdego miesiąca, tj. 31.10., 30.11 i 31.12.1997 r. We wspólnym zeznaniu rocznym złożonym przez Wiktora i Grażynę małżonków K. została odliczona od dochodu kwota 21.000 zł z tytułu wymienionych rent. Urząd Skarbowy w P.-T. uznał to odliczenie za bezpodstawne i decyzją z 29 kwietnia 1998 r. stwierdził zaniżenie podatku dochodowego za 1997 r. o kwotę 6.720 zł i określił należny podatek za 1997 r. w wysokości 14.962,30 zł, podczas gdy podatnicy zeznali podatek w kwocie 8.242,30 zł. Decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego Izba Skarbowa w P.-T. - po rozpatrzeniu odwołania małżonków K. - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu stwierdzono, że reguły składniowe wykładni językowej wskazują, iż renta jest jednym z rodzajów trwałych ciężarów, który został przykładowo wymieniony w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym przepis ten nie definiuje pojęcia renty. Zaś zgodnie z art. 903 Kc cechą świadczeń rentowych jest ich okresowość, tj. powtarzalność trwania przez odpowiedni okres. Polegają więc one na wykonywaniu szeregu świadczeń jednorazowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego, przy czym nie są zaliczane na poczet jednego świadczenia. Zatem zarówno art. 26 ust. 1 pkt 1, jak i art. 903 Kc wskazują, że renta jest świadczeniem, które obciąża dochód podatnika przez dłuższy okres czasu. Kryterium tego nie spełnia świadczenie określone umową z 1 października 1997 r.; kwoty po 3.500 zł były wypłacane w bardzo krótkim, bo 3-miesięcznym okresie. Dlatego zawarte umowy nie są umowami renty. Fakt zawarcia umowy tylko na okres 3-miesięczny wskazuje, iż faktycznie mamy do czynienia z darowizną, z tym, że została ona wypłacona w trzech ratach. O kwalifikacji powyższych umów nie może przesądzać ich nazwa /art. 65 par. 2 Kc/. W tym stanie faktycznym i prawnym Izba Skarbowa uznała, że kwota 21.000 zł nie podlega odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem, a tym samym brak jest podstaw do uchylenia decyzji I instancji. Jednocześnie zwróciła uwagę, że Urząd Skarbowy stwierdził zaniżenie podatku dochodowego i określił należny podatek za 1997 r. zamiast stwierdzić, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w zeznaniu i określić wysokość zaległości podatkowej. Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W skardze małżkowie K. podnieśli zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kc przez błędne przyjęcie, że wypłacone renty nie spełniają kryteriów, jakim winna odpowiadać renta w rozumieniu powołanych przepisów. Zgodnie z treścią pierwszego z powołanych przepisów renta jest jednym z trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym i jest tam wymieniona przykładowo jako jeden z trwałych ciężarów; jest to pojęcie, którego znaczenie jest określone przez przepisy art. 903-907 Kc i jego znaczenia nie można dostosowywać do bliżej nieokreślonego znaczenia pojęcia "trwałych ciężarów", a wprost przeciwnie - znaczenie innych trwałych ciężarów" winno być ustalone z" uwzględnieniem znaczenia pojęcia renty. Tymczasem przepisy Kodeksu cywilnego, w tym w szczególności art. 903, nie wprowadzają żadnych ograniczeń co do czasu zawarcia umowy o rentę. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że przepisy Kodeksu cywilnego, pozostawiając stronom swobodę w określaniu czasu trwania umowy renty, stanowią jednocześnie, iż ma to być świadczenie okresowe. Okresowość świadczenia jest zatem cechą ograniczającą swobodę stron w określeniu czasu trwania umowy renty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ odliczeniu od dochodu podlegają kwoty rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. We wskazanym przepisie ustawodawca używa bliżej nie określonego i nie zdefiniowanego w przepisach prawa pojęcia trwałych ciężarów. Jednakże jako przykład takiego ciężaru wymienia rentę, przez którą należy rozumieć również rentę umowną, o której mowa w art. 903 i następnych Kodeksu cywilnego. Istotną cechą umowy renty jest okresowość świadczeń spełnianych przez wypłacającego rentę; świadczenia okresowe są to czynności powtarzające się cyklicznie w określonych odstępach czasu /na temat podziału świadczeń na jednorazowe, okresowe i ciągłe por. np. Z. Radwański: Zobowiązania - część ogólna, Warszawa 1995, str. 65-66/. Jednakże - na co zwrócono uwagę w skardze, powołując się na Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, str. 575 - przepisy Kodeksu cywilnego nie wprowadzają żadnych wymogów co do czasu, na jaki może być zawarta umowa renty. Również art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając rentę do trwałych ciężarów w rozumieniu tego przepisu, nie wprowadza jako kryterium tego zaliczenia długości trwania stosunku renty, np. kwalifikując jako trwale ciężary tylko renty wypłacane przez dłuższy - jak to podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - okres czasu. Dlatego nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że przepisy art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 903 Kodeksu cywilnego wskazują, jakoby rentą było tylko takie świadczenie, które obciąża rentodawcę przez dłuższy okres czasu. Z cechy okresowości świadczeń, charakterystycznej dla świadczeń rentowych, nie można wyprowadzać wymogów co do długości trwania stosunku prawnego /w tym wypadku umowy renty/, w którym występują świadczenia okresowe. Z powyższych względów samej tylko okoliczności zawarcia przez skarżącego Wiktora K. umów z dnia 1 października 1997 r. na stosunkowo krótki okres czasu /na 3 miesiące/ nie można uznać za przesądzającą o tym, ze w rzeczywistości nie były to umowy renty, tylko umowy darowizny, w których świadczenie darczyńcy zostało wypłacone w trzech ratach. Należy zauważyć, że cel renty może polegać nie tylko na zapewnieniu pełnego utrzymania uprawnionego do renty, ale może być ograniczony do wspomożenia uprawnionego w ograniczonym zakresie, np. w zakresie leczenia, pielęgnacji /por. cyt. Komentarz do Kodeksu cywilnego, t. I, str. 577/, co nie wyklucza przyznawania rent na stosunkowo krótki okres czasu. Ponadto należy zgodzić się ze skargą, że pojęcia renty, sprecyzowanego w przepisach Kodeksu cywilnego, nie można dostosowywać do bliżej nie określonego pojęcia trwałych ciężarów. Tym bardziej, że użyty w tym pojęciu przymiotnik trwały" nie musi wcale oznaczać, że chodzi tam" o takie obciążenia podatnika, które trwają przez dłuższy czas. Pojęcie to można przecież łączyć ze znanym w prawie cywilnym pojęciem zobowiązania trwałego /ciągłego/, przez które rozumie się zobowiązania, w których występują świadczenia okresowe lub ciągle /por. Z. Radwański, str. 66/, co nie oznacza, że są nimi tylko takie zobowiązania, które trwają przez określony odpowiednio długi okres czasu. Z powyższych względów zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 tej ustawy.