I SA/Łd 534/97

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Agaty K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 1 kwietnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, natomiast w pozostałej części na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy - skargę oddalił oraz - zgodnie z art. 55 ust. 1 cyt. ustawy - zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej pięćdziesiąt złotych tytułem zwrotu części wpisu sądowego. Decyzją z dnia 15 maja 1996 r. w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1995 r. Urząd Skarbowy w (...) ustalił Agacie K. na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek należny od niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 4.291 zł oraz podwyższył podatek należny o 100 procent (...). Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 1 kwietnia 1997 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania Agaty K., uchyliła wymieniona decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej zwiększenia o 100 procent zobowiązania podatkowego, zwiększenia wynikającego z art. 27 ust. 5 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., i ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zgodnie z art. 27 ust. 5 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/. W pozostałej części utrzymała decyzję I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług i w deklaracji VAT-7 za marzec 1995 r. nie została zaewidencjonowana sprzedaż samochodu ciężarowego używanego w działalności gospodarczej, której dokonano w dniu 16 marca 1995 r. za pośrednictwem komisu samochodowego. Samochód ten został sprowadzony z zagranicy w 1993 r. na potrzeby działalności gospodarczej; z dokumentu SAD wynika, że był przeznaczony na cele inwestycyjne i został sprowadzony przez Agatę K. występującą jako podmiot gospodarczy /handel hurt-detal/. Wykorzystywany był przez podatniczkę na potrzeby działalności gospodarczej, co potwierdza zgromadzony materiał oraz wyjaśnienie zawarte w odwołaniu. Samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Powyższe fakty świadczą o tym, że przeznaczenie samochodu (...) nie zostało zmienione. Dlatego trafnie organ I instancji uznał, że samochód ten był składnikiem majątku trwałego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agatę K. Ponieważ sprzedaż samochodu podlegała zgodnie z art. 2 ust. 1 wymienionej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie została wpisana do ewidencji sprzedaży na potrzeby tego podatku, Urząd Skarbowy zasadnie zastosował art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym z 1995 r. Jednakże ze względu na art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej Izba Skarbowa ustaliła zobowiązanie podatkowe, stosując przepisy art. 27 ust. 5 ustawy w nowym brzmieniu, ponieważ wynikająca z nich kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dla podatnika korzystniejsza. W skardze do sądu administracyjnego Agata K. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, z wymienionych przepisów wynika, iż zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zmiana art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązuje od 1 kwietnia 1997 r., a zatem decyzja Izby Skarbowej została wydana po tej zmianie, co - zdaniem skarżącej - oznacza, że została uchylona "penalizacja zdarzenia, które wcześniej było objęte sankcją". Samochód został sprowadzony z zagranicy przed obowiązywaniem ustawy o podatku od towarów i usług /19 marca 1993 r./, a więc nie było możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony. Skarżąca powołała się na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r. /RNGA 1985 nr 3 str. 47/. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podając, że zmiana art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiła z dniem 1 kwietnia 1997 r., a uchybienie w ewidencji dotyczyło marca 1995 r., a więc organy podatkowe zastosowały przepisy obowiązującej w okresie, którego dotyczył wymiar podatku; powołano się przy tym na wyrok NSA z dnia 18 listopada 1994 r. SA/Kr 1608/94. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Nie można zgodzić się ze skarżącą, że w rozpatrywanej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/, obowiązującym od 1 kwietnia 1997 r. Skoro sprzedaż towaru nastąpiła w marcu 1995 r., to mają do niej zastosowanie obowiązujące wówczas przepisy dotyczące opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług. Zasadą jest, że do zdarzeń w danym czasie mają zastosowanie przepisy podatkowe w tym czasie obowiązujące. Powołany w skardze wyrok NSA z dnia 21 /a nie, jak błędnie podała skarżąca, z 27/ kwietnia 1983 r. II SA 163/82 /Rada Narodowa, Gospodarka, Administracja 1985 nr 3 str. 47/ zapadł na tle zupełnie innego stanu faktycznego i prawnego. Oczywiście, są możliwe wyjątki od powyższej zasady, ale muszą one wyraźnie wynikać z ustawy. Takim właśnie wyjątkiem jest zastosowany w rozpatrywanej sprawie przepis art. 3 cytowanej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r., przewidujący możliwość stosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług w nowym brzmieniu do czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie znowelizowanych przepisów, z zastrzeżeniem wynikającym ze zdania drugiego w ust. 1 tego artykułu /tj. art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r./. Nie przewidziano natomiast stosowania do zdarzeń sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. nowej treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji było zasadne uznanie przez organy podatkowe, że dokonana przez skarżącą w marcu 1995 r. sprzedaż używanego samochodu ciężarowego - jako towaru stanowiącego składnik majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą - nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy w obowiązującym wtedy brzmieniu, a tym samym podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 tej ustawy; niezaewidencjonowanie omawianej sprzedaży stanowiło naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy. Natomiast - wychodząc poza granice skargi /art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Sąd za niezasadne uznał zastosowanie przez organ podatkowy I instancji przepisu art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r./, a następnie przez organ odwoławczy - przepisu art. 27 ust. 5 tej ustawy /w nowym brzmieniu/ w związku z art. 3 cytowanej z dnia 21 listopada 1996 r. Zgodnie z obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. brzmieniem art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązki, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek z zastosowaniem stawki 22 procent, przy czym kwota ustalonego w ten sposób podatku ulega podwyższeniu o 100 procent. Oznacza to, że szacunkowy sposób określenia wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży jest warunkiem przewidzianego w tym przepisie ustalenia podatku według stawki 22 procent i podwyższenia jego kwoty /uchwała NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., FPS 19/98 - ONSA 1999 Nr 2 poz. 44/ Gdy organ podatkowy - jak w rozpatrywanej sprawie - nie określał wartości sprzedaży w drodze oszacowania, lecz na podstawie odpowiednich dokumentów, brak było podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy. Z kolei stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. /mającym zastosowanie także do postępowań nie zakończonych decyzją ostateczną do dnia 31 grudnia 1996 r. - art. 3 ust. 2/, jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres sprzed 1 stycznia 1997 r. stwierdził, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu, przewidującym mniej dolegliwe sankcje, ale i inne przesłanki ich stosowania /nieprawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej lub niezłożenie deklaracji i niewpłacenie kwoty zobowiązania podatkowego/. Jednakże należy stosować przepisy art. 27 ust. 5 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1996 r., jeżeli wynikająca z nich kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego jest dla podatnika korzystniejsza /zdanie drugie ust. 1/. Oznacza to, że stosowanie przepisów art. 27 ust. 5 i 6 w nowym brzmieniu do zdarzeń sprzed wejścia w życie tych znowelizowanych przepisów jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to korzystniejsze dla podatnika. Tylko w takim wypadku zasada zaufania obywateli do państwa i związana z nią zasada niedziałania prawa wstecz nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przepisów prawnych odnoszących się do zdarzeń przeszłych /por. np. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 stycznia 1992 r. K 15/91 - OTK 1992 cz. I poz. 8 i z dnia 14 marca 1995 r. K 13/94 - OTK 1995 cz. I poz. 6/. Dlatego jeśli podatnik przed dniem 1 stycznia 1997 r. naruszył obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji, dotyczące określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży nie określano w drodze oszacowania, nie mógł być zastosowany przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. i brak jest podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy w brzmieniu nadanym przez cytowaną ustawę z dnia 21 listopada 1996 r., choć podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zaniżona kwotę zobowiązania podatkowego /albo zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1/. Z powyższych względów zaskarżona decyzja tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego podlega uchyleniu na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a w pozostałej części skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy. O kosztach orzeczono stosownie do art. 55 ust. 1 i 2 powyższej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.