I SA/Po 1243/98

1. Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność decyzji organów podatkowych w przypadku sporów o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenia przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie. Sąd administracyjny nie może w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów, ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania wyrobów. 2. Uchybienia interpretacyjne organów administracji statystycznej, czy też działających na jej zlecenie jednostek autorskich nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu w okresie, gdy działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii kwalifikacyjnej SWW. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 31.12.1997 r. określił Grzegorzowi W. podatek od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1997 r. Ustalił ponadto dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 1997 r. W uzasadnieniu swej decyzji organ kontroli skarbowej wyjaśnił, iż podatnik od dnia 25.07.1995 r. dokonał zmiany stosowanej stawki podatku od towarów i usług z 22 procent na 7 procent produkowanych wyrobów o nazwie "paluszki", zmieniając stosowaną klasyfikację SWW 2516 - paluszki na klasyfikację SWW 2421-919 - pieczywo trwałe osobno nie wymienione. Zmiany tej dokonał na podstawie opinii wydanej na jego wniosek przez Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego z dnia 20.07.1995 r. Zwracając się o opinię, podatnik podał niekompletną recepturę i normę według której odbywał się i nadal odbywa się proces produkcyjny paluszków, gdyż nie podano cukru jako składnika wyrobu. Odpowiadając na zapytanie inspektora kontroli skarbowej - Wojewódzki Urząd Statystyczny w opinii z dnia 23.07.1997 r. jednoznacznie stwierdził, iż pieczywo o nazwie "paluszki" mieści się w grupowaniu SWW 2516. Natomiast proszony o wydanie opinii klasyfikacyjnej Zakład Badawczy Przemysłu Piekarskiego pismem z dnia 31.07.1997 r. stwierdził, iż zrezygnował z uczestniczenia w klasyfikowaniu wyrobów i nie wydaje opinii w tej sprawie. Podnosi też, iż Grzegorz W. sam zakwalifikował swoje wyroby do grupowania SWW 2516, mając najlepsze rozeznanie co do receptury i okresu trwałości produktu. Producent nie wystąpił też do urzędu statystycznego o wydanie opinii w sprawie klasyfikacji swoich wyrobów. Produkowane wyroby sam podatnik w okresie od stycznia 1995 r. do 24 lipca 1995 r. klasyfikował zgodnie z art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i klasyfikacją statystyczną wprowadzoną zarządzeniem nr 7 Prezesa GUS z dnia 26 lutego 1990 r. /Dz.Urz. GUS nr 3 poz. 11 ze zm./ do grupowania 2516. Przyjęcie nr SWW 2421 z opinii Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego, bez uwzględnienia opinii GUS nie upoważniało podatnika do zmiany i stosowania klasyfikacji SWW, gdyż w sprawach spornych o klasyfikacje statystyczną stosuje się metody statystyczne SWW. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w związku z załącznikiem nr 3 do tej ustawy - produkowane przez podatnika paluszki winny być opodatkowane 22 procent stawką podatku. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28.04.1998 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. oraz określiła na nowo zobowiązanie za te okresy. W pozostałym zakresie utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. W przypadkach spornych, o klasyfikacji przesądzają organy statystyki państwowej. Według SWW - wydanie IV paluszki należy zakwalifikować do podbranży 2516-82 "pieczywo cukiernicze trwałe - pieczywo drożdżowe - paluszki". Podatnik dysponuje opinią Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego "S." z dnia 27.01.1989 r., iż zgodnie ze Systematycznym Wykazem Wyrobów - paluszki słone zaliczane są do grupy "pieczywo i inne produkty przemysłu piekarskiego - pieczywo trwałe". Mimo tego G.W. zakwalifikował swoje wyroby do lipca 1995 r. do grupowania SWW 2516 i stosował wobec nich stawkę 22 procent. Dopiero po otrzymaniu opinii jednostki autorskiej Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z dnia 20.07.1995 r. - o zakwalifikowaniu paluszków do grupy SWW 2421-919 "pieczywo trwałe osobno nie wymienione" podatnik zaczął stosować stawkę 7 procent dla opodatkowania VAT swoich wyrobów. Ponieważ podatnik oprócz opinii jednostki autorskiej posiadał ponadto pismo Ośrodka Badawczo-Rozwojowego GUS z dnia 31.07.1995 r. (...) oraz z dnia 4.08.1995 r. (...) skierowanych do firmy "Bahlsen" według których paluszki słone należy klasyfikować do podbranży SWW 2421-919 "pieczywo trwałe osobno nie wymienione" - izba skarbowa uznała, iż odwołujący w okresie od lipca 1995 r. do listopada 1996 r. miał podstawy do stosowania 7 procent stawki na paluszki, zgodnie z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy VAT. Pismem z dnia 14.10.1996 r. (...) - Departament Standardów Rejestrów i Informatyki GUS zaklasyfikował paluszki cukiernicze drożdżowe do podbranży SWW 2516-82 "paluszki", natomiast wyroby cukiernicze z ciasta parzonego /w tym paluszki/ do podbranży 2516-5 /opodatkowane według stawki 22 procent/. Powyższa opinia została rozesłana do urzędów statystycznych o rozszerzonych kompetencjach oraz do jednostki autorskiej z prośbą o zweryfikowanie wydawanych opinii niezgodnych z załączoną informacją. Stanowisko to zostało potwierdzone pismem z dnia 13.05.1997 r. (...) skierowanym do Urzędu Statystycznego w Gdańsku. Izba stwierdza następnie, że bez znaczenia dla kwestii klasyfikacji, a w rezultacie opodatkowania paluszków od listopada 1996 r. pozostaje stanowisko Normalizacyjnej Komisji Problemowej nr 94 Polskiego Komitetu Normalizacyjnego zawarte w protokole nr 7/97 z dnia 9.07.1997 r., iż paluszki są wyrobem piekarskim. O prawidłowym zaklasyfikowaniu wyrobów ostatecznie decydują organy statystyki państwowej, a nie Polski Komitet Normalizacyjny. Nie ma też znaczenia dla sprawy zakup w październiku 1996 r. normy zakładowej na produkcje paluszków od firmy "P.", która dysponowała opinią Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki z dnia 29.03.1995 r., iż paluszki z solą czy makiem należy zaliczyć do grupowania SWW 2421-919. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Grzegorz W. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu wyjaśnia, iż przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie produkowanych w jego przedsiębiorstwie wyrobów o nazwie "paluszki" i w konsekwencji zastosowanie stawki 7 procent lub 22 procent. Skarżący podtrzymał w całości swe wywody zawarte w odwołaniu, powołując się w szczególności na pismo Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z 27.01.1989 r., Ośrodka Badawczo-Rozwojowego Statystyki GUS z 29.03.1995 r., pisma Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego z 20.07.1995 r., oraz z 4.08.1995 r., a także stanowiska Normalizacyjnej Komisji Problemowej Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z 9.07.1997 r. Uchylając w części decyzję organu I instancji izba przyjęła jako istotne w sprawie pismo GUS zobowiązujące jednostkę autorską do zweryfikowania wcześniejszej opinii. Izba zastosowała tutaj zasadę tzw. swobodnego uznania, mimo braku jakiegokolwiek upoważnienia w tym zakresie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w swej zaskarżonej decyzji. Izba weryfikuje swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu o tyle, iż stwierdza, że wobec istnienia opinii statystycznych z 1995 r. Organów statystycznych i jednostki autorskiej w kwestii zakwalifikowania w zakresie wyrobów piekarskich i ciastkarskich - skarżący miał podstawy do stosowania 7 procent stawki VAT do października 1996 r., kiedy nastąpiła zmiana przedmiotowej klasyfikacji. Naczelny Sąd Administracyjny, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: U podstaw wprowadzonego z dniem 5 lipca 1993 r. polskiego podatku od wartości dodanej /por. ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ leżała chęć przezwyciężenia mankamentów poprzednio obowiązujących podatków obrotowych, a w szczególności tego, iż konstrukcje tych podatków zawarte w ustawie z dnia 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej /Dz.U. 1987 nr 12 poz. 77 ze zm./ oraz w ustawie z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1993 nr 43 poz. 191 ze zm./ nie realizowały konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej, powszechności i równości opodatkowania. Dlatego też polski podatek od towarów i usług z samego założenia miał być powszechnym podatkiem obrotowym, dotyczącym nie tylko sprzedaży wszystkich towarów i usług, ale również wszystkich sprzedawców tych towarów i usług. W doktrynie prawa podatkowego /por. np. D. Gotz-Kozierkiewicz, Podatek VAT od towarów i usług, Warszawa-Katowice 1993 r., str. 34 i n. czy H. Litwińczuk, Prawo bilansowe i prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1993 r., str. 324 i n./ podnosi się, iż doskonałość funkcjonowania podatku od wartości dodanej należy najbardziej od stopnia jego powszechności. Im więcej odstępstw od zasady powszechności dopuszcza się w tym podatku, tym mniejszy sens ma jego stosowanie, tym bardziej "zatraca się" najbardziej pozytywne skutki powszechnego ze swej istoty VAT. Wszelkie zatem zwolnienia podatkowe, preferencyjne albo podwyższone stawki podatkowe są naruszeniem istoty podatku od wartości dodanej, są jednocześnie przywilejami podatkowymi czy dodatkowymi obciążeniami dla właśnie takich a nie innych sprzedawców. Stosowanie zwolnień podatkowych w podatku od wartości dodanej oraz większej ilości stawek podatkowych stwarza też określone problemy związane z koniecznością klasyfikowania /definiowania/ różnych kategorii towaru i usług objętych preferencjami podatkowymi. Możliwe są w tym zakresie dwa zabiegi legislacyjne: albo ustawodawca dla potrzeb podatku VAT stworzy specjalną klasyfikację towarów i usług albo też skorzysta z istniejących klasyfikacji stworzonych do innych niż podatkowe celów /np. klasyfikacji opracowanych przez organy państwowej administracji statystycznej dla celów planowania i sprawozdawczości/. W przypadku zastosowania tej ostatniej metody należy zdawać sobie sprawę z konsekwencji prawnych takiego rozwiązania. Konsekwencje te polegają m.in. na tym, iż następuje osłabienie władztwa podatkowego Ministerstwa Finansów i organów podatkowych, gdyż to nie one będą właściwe do orzekania o zasadności zakwalifikowania danego towaru czy usługi w przypadku posługiwania się np. klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Prawodawca w art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym postanowił w kwestii klasyfikacji towarów i usług dla potrzeb VAT, iż jeżeli w przepisach ustawy /także i w załącznikach do ustawy będących częścią integralną tekstu właściwego/ jest mowa o towarach - to należy przez nie rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej; a w przypadku usług - usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Powyższy zapis ustawowy oznacza, iż ustawodawca do kontrakcji prawnej polskiego podatku od towarów i usług wprowadził najsilniejsze ze wszystkich reguł językowych wykładni - reguły języka prawnego wyrażone w słowniczku ustawy, a nakazujące dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - stosowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej /por. np. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r. SA/Po 692/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 151/. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej /Dz.U. 1989 nr 40 poz. 221 ze zm./ - Prezes Głównego Urzędu Statystycznego został upoważniony do wprowadzania zarządzeniami klasyfikacji wszelkich towarów i usług ich nomenklatur i kodów. W 1994 r. kwestie udzielania pomocy przedsiębiorstwom /spółkom/ w kwestiach prawidłowego klasyfikowania produkowanych przez nie wyrobów czy świadczonych usług regulowało zarządzenie Nr 29 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 1 października 1993 r. w sprawie zasad udzielania interpretacji, pomocy w zakwalifikowaniu i wyjaśnień związanych ze stosowaniem podstawowych klasyfikacji /Dz.Urz. GUS nr 14 poz. 90/. Stanowiło ono, że oficjalne interpretacje dotyczące zasad metodologicznych i zakresu kategorii klasyfikacyjnych ustalał Prezes GUS w przypadkach wymagających wyjaśnień na skalę problemu oraz na wniosek naczelnych i centralnych organów administracji państwowej oraz ogłaszał je w formie komunikatów w Dzienniku Urzędowym GUS. Wojewódzkie urzędy statystyczne zostały na mocy tego zarządzenia Prezesa GUS upoważnione do udzielania zainteresowanym pomocy w zaklasyfikowaniu wyrobów, produktów i usług, jeżeli sprawa nie wymagała badania. Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki został natomiast upoważniony do udzielania w imieniu Głównego Urzędu Statystycznego pomocy w zaklasyfikowaniu na wniosek pochodzący bezpośrednio od zainteresowanego lub przekazany do załatwienia przez wojewódzki urząd statystyczny w sprawach, które mają charakter złożony lub precedensowy. Osoby zainteresowane /np. przedsiębiorstwa czy organy podatkowe/ mogły też zawsze zwrócić się do Prezesa GUS o zmianę opinii wydanych przez wojewódzkie urzędy statystyczne i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Statystyki. Wnioski o zmianę takich opinii były rozpatrywane przez Departament Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, który przygotowywał projekty oficjalnych interpretacji podejmowanych przez Prezesa GUS. Mimo, że tzw. opinie statystyczne wydawane przez organy państwowej administracji statystycznej nie maja waloru decyzji czy postanowień /por. np. postanowienie NSA z dnia 20 stycznia 1995 r., III SA 984-985/94/, to istniał określony, wielostopniowy system weryfikowania opinii statystycznych przez zainteresowane strony. W określonym zakresie do wydawania opinii statystycznych w sprawie klasyfikacji wyrobów zostały również upoważnione przez Prezesa GUS, tzw. jednostki autorskie. Stronom przysługiwało też zawsze prawo do żądania by kwestie klasyfikowania rozstrzygnął właściwy organ administracji statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny badając legalność decyzji organów podatkowych w przypadku sporów o zasadność stosowania preferencyjnej stawki VAT, ocenia przede wszystkim zachowanie określonej procedury klasyfikacji wyrobów przez uprawnione do tego organy państwowej administracji statystycznej lub działające na ich zlecenie tzw. jednostki autorskie. Sąd administracyjny nie może w tego rodzaju sprawach kwestionować ani samej konstrukcji Systematycznego Wykazu Wyrobów, ani też przyjętych w SWW zasad klasyfikowania wyrobów. To zasady metodyczne Systematycznego Wykazu Wyrobów zawarte tomie IV SWW, omawiają szczegółowo same zasady konstrukcji SWW, sposób zaliczania wyrobów do poszczególnych grupowań oraz tryb rozwiązywania sporów związanych z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań. Zgodnie z założeniami metodycznymi, Systematyczny Wykaz Wyrobów jest klasyfikacją wyrobów produkcji krajowej oraz pochodzących z importu, przy czym pod pojęciem wyrobów rozumie się surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, o ile występują w obrocie. Podstawowym przeznaczeniem SWW było zabezpieczenie jednolitego grupowania wyrobów w celu jednolitej agregacji danych źródłowych dla potrzeb statystyki, a także do określenia wyrobów, względnie ich grup objętych preferencjami lub zakazami np. w sferze podatkowej. Szczególnie zatem istotne /zwłaszcza dla określenia towarów objętymi przywilejami podatkowymi/ jest zawsze jednakowe zaliczenie poszczególnych towarów do tych samych grupowań SWW. Z tego też względu w założeniach metodycznych polskiego SWW stwierdza się, że przy ustalaniu właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, należy kierować się wyłącznie zasadami budowy i logiki struktury samego SWW. W żadnym przypadku o takim lub innym zaliczeniu wyrobu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami SWW. Zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu. Wynika to z faktu, że właśnie producent posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. Zasady metodyczne stanowią przy tym, iż w przypadku, gdy powstaje wątpliwość do którego z dwu lub więcej grupowań należy zaliczyć dany wyrób, należy kierować się zasadą, że wyrób zalicza się do tego grupowania, którego nazwa określa grupowanie wyroby w sposób najbardziej szczegółowy. W praktyce, ustalenie właściwego grupowania SWW, do którego zalicza się określony wyrób, polega na odszukaniu w SWW tego grupowania, przy czym w pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy dany wyrób względnie grupa tych wyrobów występuje w skorowidzu alfabetycznym zamieszczonym w tomie IV SWW. Producentowi, który miał określone trudności w klasyfikacji statystycznej swych wyrobów, przysługiwało zawsze prawo zwrócenia się o pomoc w tym zakresie do właściwej jednostki państwowej administracji statystycznej lub innej jednostki działającej na jej zlecenie. Z powyższego wynika zatem, iż to na skarżącym Grzegorzu W. ciążył obowiązek prawidłowego zaliczenia do odpowiedniego grupowania SWW produkowanych i sprzedawanych przez niego paluszków. Podatnik mimo, że dysponował opinią Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego "S." z dnia 27.01.1989 r., wydaną na jego prośbę przez tą jednostkę autorską SWW, uznał i kwalifikował jako producent paluszków te wyroby odmiennie. Mianowicie w okresie od stycznia 1995 r. do lipca 1995 r. nie miał podatnik najmniejszych wątpliwości, iż produkowane przez niego paluszki należy zaliczyć do grupowania SWW 2516 i płacił od sprzedaży owych wyrobów VAT w wysokości 22 procent. W niniejszej sprawie błędne opinie statystyczne otrzymane przez skarżącego od jednostki autorskiej, a także posiadanie błędnych opinii statystycznych wydanych w sprawie paluszków dla innych producentów spowodowały, iż Grzegorz W. miał podstawy do przyjęcia dla celów podatku od towarów i usług w okresie od lipca 1995 r. do października 1996 r., iż paluszki z solą czy makiem należy zaliczyć do grupowania SWW 241-919. Wycofanie się jednak z tej błędnej opinii klasyfikacyjnej danego wyrobu przez Departament Standardów, Rejestrów i Informatyki GUS w dniu 14.10.1996 r. spowodowało, że podatnik od tego czasu nie może powoływać się na to, iż działał w zaufaniu do organu administracji państwowej. Izba Skarbowa działała zatem na korzyść odwołującego się, uchylając w części decyzję organu kontroli skarbowej. Działania w tym zakresie podyktowane były tym, iż jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce wszelki porządek prawny jest konstytucyjna zasada zaufania do organów państwa. Uchybienia zatem interpretacyjne organów administracji statystycznej czy też działających na jej zlecenie jednostek autorskich nie mogą powodować ujemnych następstw finansowych dla podmiotu w okresie, gdy działał w zaufaniu do wiedzy tego organu i prawidłowości otrzymanej opinii kwalifikacyjnej SWW. W państwie prawnym niedopuszczalne jest bowiem przerzucanie na podatnika skutków błędów popełnionych przez organ administracji państwowej, szczególnie w sferze danin publicznych, mających ponadto charakter cenotwórczy. Z tych zatem względów na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji wyroku.