I SA/Wr 738/97

1. W świetle art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ przy ustalaniu straty uwzględnia się też stratę będącą różnicą pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a przychodami ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku. 2. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, dlatego nie wyklucza dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. 3. Przepisy art. 11 ust. 1 interpretowane w związku z ust. 3 cytowanej ustawy nie stanowią podstawy prawnej do oceny związków gospodarczych z kontrahentem zagranicznym z punktu widzenia ich ekonomicznej celowości i opłacalności dla podmiotów w nich uczestniczących, lecz jedynie z punktu widzenia kształtujących się przeciętnie na rynku cen za identyczne lub podobne świadczenia. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego wydaną 5 grudnia 1996 r. z powołaniem się na przepisy art. 1 ust. 1, art. 7 ust. 3 i 4, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 11, 20, 21 28 oraz art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Postępowanie administracyjne wszczęto z urzędu, kierując do podatnika 30 sierpnia 1996 r. pismo w trybie art. 61 par. 4 Kpa. Z pisma tego wynikało, że w rezultacie analizy materiału dowodowego, a w tym protokołów kontroli źródłowej i uzupełniającej; badania: prawidłowości ustalenia straty za okres objęty zwolnieniem /1.01. - 5.05.94/, wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów oraz zeznania o wynikach finansowych osiągniętych przez podatnika za 1994 r. - ujawniono, że Spółka, pozostając w związku gospodarczym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osiągnęła dochód mniejszy od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, a także nierzetelnie ewidencjonowała koszty w kolejnych miesiącach roku 1994, co uniemożliwiało ustalenie rzeczywistej wysokości dochodu /straty/ za okres od 1.01. - 5.05.94 i od 6.05. - 31.12.94. Podatnik, którego głównym źródłem przychodów w 1994 r. była produkcja i sprzedaż mikrokulek szklanych, za granicą dokonywana za pośrednictwem udziałowca Spółki, tj. Centrali Eksportowo-Importowej "M." oraz udziałowca zagranicznego, tj. firmy U. z Dublina w Irlandii - zgłaszał w swych wystąpieniach do organu podatkowego liczne zastrzeżenia, do wyników kontroli obejmujących jedynie dwa zagadnienia, tj. problem prawidłowości ustalenia straty za wskazany okres zwolnienia oraz problem wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu twierdząc, iż materiały te nie uzasadniają wszczęcia postępowania podatkowego w celu rozliczenia podatku dochodowego Spółki za 1994 r. Ustalając spółce "I." wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie 51.670,0 PLN organ powołał się jednak na materiały, które stanowiły podstawę wszczęcia postępowania podatkowego za ów rok podatkowy. Rozwijając motywy orzeczenia organ twierdził, iż Spółka wykazała wyższe przychody w 1994 r. o kwotę 59.642.000 st. zł z tytułu różnic kursowych wynikających z przeliczenia salda na rachunku bankowym. Tymczasem w myśl przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych te różnice kursowe nie mają wpływu na obniżenie lub podwyższenie przychodów w ujęciu podatkowym. Według organu strona nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1994 r. wydatki w łącznej wysokości 300.255.500 st. zł, dotyczące kosztów i strat nadzwyczajnych nie uznawanych przez przepisy podatkowe za koszty uzyskania przychodu. W okresie od 6.05.91 r. do 5.05.1994 r. Spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych /Dz.U. nr 41 poz. 325 ze zm./ w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./. W zeznaniu za 1994 r. Spółka nie wykazała straty poniesionej za tę część roku podatkowego, w której korzystała ze zwolnienia od podatku. Z treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast obowiązek podatnika do prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby na jej podstawie można było ustalić wysokość dochodu /straty/, a także podstawy opodatkowania i należnego podatku, pod rygorem ustalenia wysokości dochodu w drodze oszacowania /ust. 2/. Do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania organ przyjął: - do sprzedaży wyrobów gotowych z zapasów 1993 r. jednostkowy koszt wytworzenia w wysokości 9.660 st. zł/kg wynikowej kalkulacji ceny mikrokulek szklanych, w oparciu o rzeczywisty koszt produkcji za 1993 r.; - do sprzedaży wyrobów gotowych z produkcji, jednostkowy koszt wytworzenia w wysokości 8.750 st. zł/kg, według kalkulacji wynikowej cen mikrokulek w 1994 r.; - straty nadzwyczajne z tytułu płacenia odsetek za zwłokę w regulowaniu faktur, stanowiące koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie objęte ww. kalkulacją wynikową cen /I kw. 15.600 st. zł, III - 40.281.000 st. zł/; - odpady użytkowe według ustaleń Spółki. Razem wysokość kosztów uzyskania przychodu za okres objęty zwolnieniem wyszacowano na 10.893.863.000 st. zł. Badając zasady funkcjonowania Spółki organ ustalił, iż w 1994 r. spółka związana była nadal umowami zawartymi ze swymi udziałowcami, tj. Centralą "M." i spółką irlandzką U. Wskutek - w ocenie organu - niekorzystnej umowy z udziałowcem irlandzkim, Spółka wzięła na siebie obciążenia szczególne, pozbawiające ją braku swobody działania w sprzedaży do krajów europejskich i w związku z tym wykluczające, w następstwie narzucenia wyłączności dystrybucji, samodzielne negocjowanie cen, nawet z tym wyłącznym odbiorcą. W rezultacie takiego kontraktu sprzedawano produkt po cenach niższych od kosztów wytworzenia. Ustalając utracony dochód w drodze oszacowania, tzn. bez uwzględnienia obciążeń szczególnych - organ podatkowy przyjął założenie, że "...gdyby Spółka nie była związana umową na wyłączność dystrybucji, a więc mogła samodzielnie eksportować wyroby na rynki europejskie, to można oczekiwać /podkr. NSA/, że sprzedałaby te wyroby przynajmniej po cenach, jakie udało się uzyskać jej wyłącznemu dystrybutorowi." /str. 7 uzasadnienia decyzji/. Jako przykład organ podatkowy uwzględnił jednorazowy kontrakt z odbiorcą włoskim, w rezultacie którego - zdaniem organu - na rynku włoskim można było w tym roku podatkowym osiągnąć średniorocznie 7.247,0 st. zł/kg mikrokulek, a nie jak w wyniku sprzedaży wspólnikowi irlandzkiemu - 6.610 st. zł/kg. Ustalenia te doprowadziły organ, po odpowiednich wyliczeniach opartych o dane eksportowe Spółki, do wniosku, że średnia ocena za 1 kilogram wyrobu na rynku europejskim, możliwa do uzyskania przez Spółkę w samodzielnej sprzedaży eksportowej powinna wynosić 7.412 st. zł. Biorąc za podstawę wyliczone możliwości - organ podatkowy ustalił, że utracony dochód za okres objęty zwolnieniem zamyka się sumą 1.452.026.500 st. zł, natomiast utracony dochód w roku podatkowym 1994 należy wyszacować na 2.444.295.500 st. zł. W tych okolicznościach organ podatkowy pominął jako bezcelowe, postulowane przez podatnika, dokonywanie oceny czy Spółka miała realną możliwość samodzielnego eksportowania mikrokulek w ilościach jakie pozostawały po zaspokojeniu odbiorców krajowych, albowiem uciążliwe warunki umowy na wyłączność dystrybucji "(...) narzucone /podkr. NSA/ jej przez U. uniemożliwiały /podkr. NSA/ Spółce podjęcie jakichkolwiek samodzielnych /podkr. NSA/ działań w celu zdobycia rynku zbytu." (...). Ponieważ strona nie dostarczyła dowodów wykazujących, jakie ceny obowiązywały wówczas na rynkach europejskich organ przyjął ceny stosowane przez U. /!/. Wszakże bilans firmy irlandzkiej, dostarczony przez stronę odrzucony został jako dowód w sprawie, gdyż organ - wobec szacunkowego ustalania dochodu na podstawie art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznał go za zbędny. Również bariery jakie stronie utrudniały poszukiwanie odbiorców, a więc wysoka konkurencja, recesja gospodarcza, czy też mało znany produkt i producent nie mogły - zdaniem organu /str. 9/ mieć wpływu na przedmiot merytorycznych ustaleń organu, gdyż w okolicznościach przewidzianych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ich stwierdzenia "(...) organ podatkowy ma obowiązek ustalić dochód bez uwzględnienia obciążeń szczególnych.". Nie uwzględniony został również wniosek strony, aby przy szacowaniu dochodu uwzględnić dodatkowe koszty ponoszone przez irlandzkiego wspólnika przy sprzedaży mikrokulek, takich jak: koszty transportu wyrobów od granicy kraju do siedziby odbiorców europejskich oraz koszty dystrybucji, akwizycji i homologacji, ponieważ utracony dochód został ustalony w drodze oszacowania. Dalej organ wywodził, że skoro Spółka ustaliła jako stratę z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stratę za pełny rok podatkowy, a więc łącznie ze stratą za okres zwolnienia od podatku, to naruszyła powołany przepis i przepis art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ przeczył, przy tym twierdzeniom strony, jakoby korzystała ze zwolnienia podmiotowego uprawniającego ją do takiego wykazania straty, gdyż w rzeczywistości jej zwolnienie od podatku miało charakter przedmiotowy, jako w całości objęte zezwoleniem Prezesa Agencji ds. Inwestycji Zagranicznych. Za nie mające znaczenia dla merytorycznego orzeczenia w niniejszej sprawie, uznał organ podatkowy zarzuty podnoszone przez stronę wobec ustaleń zawartych w protokołach kontroli, ponieważ stanowiły one zaledwie jeden z dowodów. W odwołaniu, pod zarzutem naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne zastosowanie do ustalenia wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku za część roku podatkowego i przy tym wadliwe wyliczenie straty za okres zwolnienia, polegające na przyjęciu planowanego na 1994 r. kosztu własnego sprzedaży - 9.660 st. zł/kg, a nie faktycznego, poniesionego w 1994 r., w wysokości - 8.750 st. zł/kg oraz naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że niecelowe jest ustalenie, czy Spółka miała realną możliwość samodzielnego eksportowania swojego wyrobu oraz odrzucenie jako dowodu w sprawie bilansu firmy U., z którego wynika, że firma ta w 1994 r. poniosła stratę ze sprzedaży mikrokulek - domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji. Uzasadniając żądanie strona wywodziła, że przytoczony przepis nie nakłada obowiązku wykazywania w zeznaniu straty za część roku podatkowego. Utrzymywała nadal, że takie wykazanie byłoby sprzeczne z przepisem art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż na podatników nałożono obowiązek wykazywania straty osiągniętej w roku podatkowym, a nie w jego części. Na potwierdzenie swego stanowiska strona powoływała pismo Ministerstwa Finansów z 21.03.94 r. (...), z którego wprost wynikał, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie określają zasad postępowania w zakresie określania wysokości strat, jeżeli okres zwolnienia od podatku dochodowego upłynął w ciągu roku podatkowego. W tej sytuacji Spółka w ciągu roku podatkowego rejestrowała koszty rzeczywiste w układzie rodzajowym, a na koniec roku ustalała koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Fakty te nie znalazły zrozumienia w trakcie postępowania podatkowego. Nadto ustalony dochód obliczony został błędnie, z zastosowaniem planowanego kosztu własnego, a nie rzeczywistego co spowodowało, że strata za okres zwolnienia zamiast 522.619.350 st. zł wyniosła 1.107.975.500 st. zł. W ocenie strony, normy zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter wyjątkowy i nie mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, w której bez udziału podmiotu zagranicznego nie było żadnych realnych możliwości wejścia na rynki zachodnioeuropejskie z produktem adresowanym do specjalnych i profesjonalnych odbiorców z uwzględnieniem braku zainteresowania rynku krajowego tym wyrobem. Analiza tej sytuacji przez organ podatkowy, wskazująca na niekorzystny dla strony kontrakt z partnerem zagranicznym, pomija całkowicie fakt korzystania, przy tym w rezultacie, przez trzy lata ze zwolnienia od podatku. Organ podatkowy nie uwzględnił też, że partner zagraniczny, jako współwłaściciel Spółki był w okresie zwolnienia podatkowego zainteresowany z przyczyn oczywistych maksymalizacją jej dochodów. W konkluzji więc strona podnosiła, iż jeżeli dystrybutor zachodni, znający tamtejsze rynki, dysponujący swoimi przedstawicielami w poszczególnych krajach, nie był w stanie uzyskać cen zapewniających mu choćby minimalny zysk, co wykazuje jego bilans za rok podatkowy 1994, odrzucony jako dowód w postępowaniu podatkowym, to trudno uznać za realne twierdzenia, jakoby poszukiwany przez organ zysk mogła osiągnąć polska spółka, działając samodzielnie. W ocenie strony konstrukcja i cel przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyklucza poniechanie wszechstronnego zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, a swobodna ocena posiadanych dowodów nie może oznaczać dowolności interpretacyjnej. Organ II instancji w postępowaniu odwoławczym nie stwierdził nieprawidłowości w sposobie ustalania przez organ I instancji wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli w tym wypadku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, a więc w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód stanowiący podstawę opodatkowania, bądź stratę podlegającą odliczeniu /art. 7 ust. 4/ ustala się bez uwzględnienia zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania ze źródeł przychodów w Polsce lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Uregulowania te oznaczają, że w przypadku, gdy podmiot gospodarczy przez część roku korzysta ze zwolnienia od podatku, a przez część roku jego dochód podlega opodatkowaniu, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania, powinien okresy te w prowadzonej ewidencji odpowiednio uwzględnić, gdyż inaczej stosownie do treści ust. 2 art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ustala wysokość dochodu lub straty w drodze oszacowania. Jak wynika z akt sprawy oraz wyjaśnień podatnika planowany na 1994 r. koszt wytworzenia wyrobu był rzeczywistym jednostkowym kosztem wytworzenia w 1993 r. Dokonując wyliczeń kwestionowaną wartość organ zastosował jedynie w odniesieniu do sprzedaży zapasów z 1993 r. Natomiast w odniesieniu do pozostałej sprzedaży przyjęty został rzeczywisty jednostkowy koszt wytworzenia według kalkulacji wynikowej za 1994 r. Zarzuty strony co do nietrafnego zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem organu odwoławczego są nieuzasadnione, ponieważ argumenty m.in. o braku możliwości samodzielnej sprzedaży i specyfice rynku mikrokulek, jakkolwiek istotne, nie mogą mieć decydującego wpływu na przedmiot merytorycznych ustaleń. W przekonaniu organu w interesie Spółki było badanie konkurencji na rynku zagranicznym, poziomu cen sprzedaży produktu oraz okresu, w którym zostały spełnione warunki umowy. Uzyskane informacje byłyby podstawą negocjacji z dystrybutorem w sprawie ustalenia realnej ceny sprzedaży. Tymczasem Spółka kroków takich w ogóle nie podjęła. Argumentom strony przeczy też kontakt samodzielnie zawarty z kontrahentem włoskim. Ustalona tam korzystniejsza cena wyrobu posłużyła organowi podatkowemu do oszacowania utraconego dochodu. Na tej postawie można domniemać, iż Spółka była w stanie "(...)osiągnąć dochód, gdyby nie blokowały jej uciążliwe warunki umowy na wyłączność dystrybucji.". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy poddał krytyce rezultaty korzystania przez Spółkę ze zwolnienia od podatku z tytułu udziału podmiotu zagranicznego, które z założenia miało pobudzić napływ kapitału zagranicznego i w ten sposób przyczynić się do efektywnego rozwoju podmiotu polskiego i zajęcia przez niego odpowiedniej pozycji na rynku. Organ odwoławczy potwierdził też zbędność badania bilansu udziałowca irlandzkiego, sporządzonego w języku obcym, ponadto nie będącego podmiotem niniejszego postępowania. W tych okolicznościach strona nie może swojej straty tłumaczyć faktem poniesienia strat na sprzedaży mikrokulek przez U. W skardze sądowej strona dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. art. 7, art. 75, art. 77, art. 80 oraz art. 107 par. 3 Kpa, poprzez zaniechanie zbadania i wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy oraz zarzut dokonania istotnych ustaleń w oparciu o własne domniemania, nie mające uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Rozwijając argumentacje strona skarżąca wywodziła, iż organy błędnie ustaliły dochód w drodze oszacowania stosując planowany koszt własny, służący jedynie do celów statystycznych, a nie koszt rzeczywisty wyrobu, który wynikał z ksiąg rachunkowych. Podnosząc ponownie dowolność ustaleń doprowadzających do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona wskazywała na rolę domniemań, jakie wprowadził organ, aby mógł przystąpić do szacowania dochodu Spółki. W ten sposób pominięte zostały specyficzne warunki sprzedaży w jakich znalazła się produkcja strony na rynkach europejskich /ryzyko handlowe, uczestnictwo w przetargach według tamtejszych procedur, kwestie homologacji, bariera językowa, koszty dystrybucji itp./. W odpowiedzi organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przecząc w całości podniesionym zarzutom. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej skargą firmy: "I." - spółki z o.o. w W. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, podobnie jak i decyzja utrzymana przez nią w mocy, wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu nakazującym usunięcie z obrotu prawnego. Obowiązująca w procedurze zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa /art. 6 Kpa/ stawia przed organami w postępowaniu podatkowym zadanie ustalenia wpierw - jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia; następnie - uznania za udowodniony fakt na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy; potem zaś - subsumcji faktu uznanego za udowodniony pod stosowaną normę prawną; i wreszcie - wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej. Organy podatkowe zgodnie przyjęły ustalenie, iż w niniejszym przypadku zastosowanie znajduje przepis art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym pierwszym przypadku organy podatkowe wywiodły uzasadnienie dla szacunkowego ustalenia dochodu za okres zwolnienia od podatku z przepisów art. 7 w związku z dyspozycją ust. 1 art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tym tle wyłaniają się jednak pewne wątpliwości czy organy dokonały prawidłowych ustaleń co do treści normy prawnej w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a w konsekwencji, czy prawidłowe były dalsze etapy postępowania, czyli czy organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 6 Kpa. Przepis art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje i dochód i stratę jako oczywiście krańcowo różne rezultaty możliwe do osiągnięcia przez podatnika w roku podatkowym /ust. 2/, czyniąc dochód przedmiotem opodatkowania /ust. 1/. Zarówno jednak przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów, pochodzących ze źródeł w kraju lub za granicą, które - przynosząc wynik pozytywny /dochód/ - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku /ust. 3/. Można zatem nie zgodzić się w tym miejscu z twierdzeniami strony skarżącej, eksponującymi znaczenie podmiotowe zwolnienia podatkowego, z którego korzystała, gdyż w ostatecznym rezultacie, to przecież dochód czyli przedmiot nie podlega opodatkowaniu. W omawianym przypadku będzie to dochód z jakiegokolwiek źródła rozumianego w ujęciu terytorialnym. Realizacja dyspozycji ust. 3 i 4 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikającej bezpośrednio z ustawy, musi poddawać się, rzecz jasna, kontroli, co wymaga w znaczeniu dowodowym odpowiedniej dokumentacji, także przychodów i kosztów ich uzyskania, odnoszących się do dochodów nie podlegających opodatkowaniu albo wolnych od podatku. W sytuacji, kiedy przychody te osiągane są jedynie w części roku podatkowego, wyłączenie ich jest praktycznie możliwe tylko wówczas, gdy za tę część roku są one wykazane. Obowiązek wyodrębnienia przychodów i kosztów związanych z dochodem wywiedziony został ogólnie przez organy podatkowe z przepisów o rachunkowości, mających tu zastosowanie po myśli art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak ponownie zauważyć, że unormowania ust. 3 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się wyłącznie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, a więc takiej relacji przychodów i kosztów ich uzyskania, która powoduje powstanie nadwyżki o jakiej mowa w ust. 2 tego artykułu. Tylko bowiem powstanie owej nadwyżki wyklucza uwzględnienie, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które tworzą dochód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny od podatku. Konsekwencją takiej regulacji jest konieczność przyjęcia, przy prawidłowej interpretacji, że i przy ustalaniu straty na podstawie przepisu ust. 4 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się jedynie przychodów i kosztów ich uzyskania tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolny od podatku. Nasuwa się w związku z tym uwaga natury ogólniejszej, a mianowicie, że w świetle art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu straty uwzględnia się też stratę będącą różnicą pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a przychodami ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku. Tymczasem organy podatkowe wnioskując odwrotnie, z powołanych unormowań wywiodły konieczność odejmowania od straty również tych przychodów i kosztów ich uzyskania, które powodują powstanie różnicy określanej w ust. 2 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako strata. Tak odczytując ów przepis organy podatkowe wyprowadziły obowiązek wykazania straty za tę część roku podatkowego, w którym ewentualny dochód objęty byłby zwolnieniem od podatku /str. 3 uzasadnienia decyzji organu I instancji/. Taka interpretacja - jak to już wykazano - nie znajduje wsparcia w treści przepisów art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objaśnianych według zasad wykładni systemowej. Rejestrowanie bowiem straty w okresie obowiązywania zwolnienia ewentualnego dochodu od podatku jest w interesie jedynie strony, skoro taką stratę może w świetle ust. 4 art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodać do straty poniesionej w roku podatkowym, w okresie nie objętym zwolnieniem od podatku. W tym stanie rzeczy powstaje wątpliwość co do zasadności zastosowania dyspozycji art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w celu szacunkowego ustalenia dochodu lub straty. Wątpliwość ta wzrasta, gdy zważymy, że zastosowanie tej metody ustalania dochodu, bądź straty uzależnione jest od braku istnienia możliwości ustalenia dochodu na podstawie ewidencji rachunkowej. Z materiałów zawartych w aktach sprawy wynika wprost, że podatnik prowadził księgi rachunkowe. W par. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia o rachunkowości wynika zaś, że podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy. Z materiałów tych natomiast nie wynika, aby zapisy w księgach rachunkowych dyskwalifikowały to urządzenie. Niezależnie jednak od tego owe materiały przynoszą dowody na posiadanie przez podatnika dokumentacji rejestrującej poszczególne operacje gospodarcze w porządku wymaganym od ksiąg rachunkowych. Istnieją zatem dowody księgowe /na których zresztą opierały swe wnioski organy podatkowe/ umożliwiające bezpośrednie ustalenie faktycznych rozmiarów działalności gospodarczej podatnika w okresie objętym zwolnieniem podatkowym i uzyskanego wówczas wyniku finansowego. W tych okolicznościach powstaje kwestia zasadności szacunkowego ustalania dochodu lub straty w przypadku nie wykluczenia jako dowodu w sprawie owych dokumentów mogących posłużyć do ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Zasada ogólna prawdy obiektywnej wyrażona w art. 7 Kpa jest naczelną zasadą postępowania ma bowiem rozstrzygający wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wynika z niej przede wszystkim obowiązek organu "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" /Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne, str. 108 za B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - komentarz str. 52/. Z zasady tej wynika więc dla organu obowiązek przede wszystkim określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a nadto przeprowadzenie z urzędu wskazanych dowodów. Jest bezsporne, że w niniejszym przypadku obowiązki te przesłoniła organom możliwość szacunkowego ustalenia wyniku finansowego podatnika. Podnosząc więc zarzut braku ewidencji strat w okresie objętym zwolnieniem organy w rezultacie szacowania doszły do wyliczenia utraconego dochodu /!/. Stało się tak dlatego, że istnienie w niniejszym przypadku - zdaniem organów - powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określiło z góry kierunek postępowania i jego rezultaty. Treść wywodów organów odnosząca się do abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego w hipotezie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz sposobu zastosowania jego dyspozycji nasuwa podobne wątpliwości co do tego, czy nie mamy i tym razem do czynienia z błędnym ustaleniem normy obowiązującej w danym przypadku, czy prawidłowo uznano za udowodnione fakty, które posłużyły do jej zastosowania, czy fakty te trafnie podporządkowano owej normie oraz wreszcie czy w wyniku tej operacji ustalono właściwe konsekwencje prawne. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest unormowaniem wyjątkowym, przewidzianym dla wyjątkowej, zdarzającej się niekiedy sytuacji faktycznej, co oznacza, że należy go stosować ściśle. Zawarte są w nim dwie przesłanki, które - gdy wystąpią łącznie - powodują uruchomienie dyspozycji tego przepisu. Zaistnienie zatem w rzeczywistości takiej sytuacji faktycznej, która polega na wystąpieniu związku gospodarczego podmiotu polskiego z zagranicznym, ale i zarazem wykazywanie braku dochodu lub dochodu niższego od tego jaki należałoby oczekiwać, wskutek specyficznego układania biegu interesów przez podatnika w owym związku - pozwala na ustalenie dochodu na podstawie ksiąg rachunkowych z wykluczeniem wynikających z tego związku szczególnych obciążeń. W przypadku braku możliwości ustalenia dochodu na podstawie danych podatnika przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje uprawnienie organu podatkowego do ustalenia dochodu w drodze szacunkowej. Metodę szacowania wyznacza w tym wypadku, pod warunkiem, o którym mowa w ust. 4, przepis ust. 3 tego artykułu. Skoro więc ujawni się między takimi kontrahentami np. związek kapitałowy, który rzutuje na ustalanie przez podatnika cen np. niższych niż ceny rynkowe, to organ podatkowy może określić wysokość ich na podstawie przeciętnych cen, stosowanych w danym miejscu i czasie. W badanym przypadku niewątpliwie organy podatkowe obydwu instancji błędne zrozumiały treść normy prawnej zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przyporządkowały jej z tego powodu niewłaściwy stan faktyczny. Błędne zrozumienie hipotezy przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegało na przyjęciu przez organy podatkowe, iż wykluczenie "obciążeń szczególnych", o których mowa w tym przepisie, równoznaczne jest z prawem do pominięcia w postępowaniu podatkowym obowiązku respektowania, omówionej wyżej, zasady prawdy obiektywnej. W związku z tym uwadze organów podatkowych umknęła, wynikająca z tego przepisu, konieczność ustalenia dochodu w pierwszym rzędzie na podstawie ksiąg podatkowych. Wadliwe pominięcie znaczenia w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej spowodował też opaczne zrozumienie dyspozycji tego przepisu. W przekonaniu organów podatkowych implikacja stwarzająca podstawy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania pozwalała na odrzucenie jakichkolwiek dowodów oferowanych przez stronę w toku postępowania podatkowego. Gdyby tak było, to możliwość szacunkowego wyliczenia dochodu stawałaby się sankcją za zawarcie niekorzystnej umowy, a nie metodą ustalania dochodu wtedy, kiedy nie można go ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych, natomiast sam przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawał by się normą stanowiącą podstawę do stosowania represji w prawie podatkowym. Zauważone uchybienia skłaniają do wyrażenia ogólnego poglądu, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zwalnia organu od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy ustalenie dochodu jest niemożliwe na podstawie ksiąg rachunkowych, dlatego nie wyklucza dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ponieważ w państwie prawnym metoda szacunkowego ustalania dochodu nie zyskuje pierwszeństwa przed obowiązkiem dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej. Tymczasem materiały zawarte w aktach sprawy wskazują na pominięcie owej konieczności. Organy twierdzą nawet wręcz, że wszelkie dowody zgłaszane przez stronę w toku postępowania podatkowego muszą być odrzucone wskutek zastosowania szacunku w ustalaniu dochodu. W sprawie 1994 w związku gospodarczym z kontrahentem zagranicznym. Co więcej - kontrahent ten był w 20 procent współwłaścicielem Spółki "I.", a więc był też podmiotem mającym w sprawie interes prawny. Pozostałe ustalenia organów budzą poważne wątpliwości, a niektóre z nich nie mają wsparcia w kompetencjach organu podatkowego. Organy stawiają podatnikowi zarzut sprzedawania swych wyrobów wyłącznemu dystrybutorowi i to po cenach niższych niż te, po których następnie ów kontrahent owe produkty odprzedawał na rynkach europejskich. Zadanie jednak sprzedaży wytworu pośrednikowi po takich cenach, jakie on uzyskiwał w sprzedaży ich na swoich rynkach jest zbyt daleko idące, gdyż nie liczy się nie tylko z najprostszymi wymogami ekonomii obrotu towarowego, lecz nadto kłóci się ze zwykłym rozsądkiem. Przyjęte zaś założenie (...), że gdyby Spółka mogła samodzielnie eksportować swe wyroby, to można oczekiwać iżby sprzedała je przynajmniej po cenach jakie uzyskiwał ów wyłączny dystrybutor pomija całkowicie realia rynku zagranicznego i sprzeczna jest z doświadczeniem życiowym, skoro - mimo tak prostej recepty - znane są powszechnie kłopoty i zagrożenia związane z istniejącym od lat deficytem w bilansie naszego handlu zagranicznego. Założenia te opierają się zatem na prognozach i nietrafnych domniemaniach faktycznych dotyczących istoty działalności gospodarczej w eksporcie oraz sfery swobody i ryzyka w zawieraniu umów cywilnoprawnych, co skłania do kolejnego uogólnienia, że przepisy art. 11 ust. 1 interpretowane w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią podstawy prawnej do oceny związków gospodarczych z kontrahentem zagranicznym z punktu widzenia ich ekonomicznej celowości i opłacalności dla podmiotów w nich uczestniczących, lecz jedynie z punktu widzenia kształtujących się przeciętnie na rynku cen za identyczne lub podobne świadczenia. Pomijając wobec tego owe oczywiste realia zmuszające krajowego producenta do korzystania z renomy firm zagranicznych lub ponoszenia kosztów uzyskania własnej renomy w oparciu o prowadzony na "własną rękę" marketing, co wymaga dysponowania za granicą odpowiednią strukturą osobowo-organizacyjną, należy zauważyć, iż podstawowa przyczyna błędnej oceny stanu faktycznego sprawy wynikała z braku wyczerpującego rozważenia przytoczonych wyżej okoliczności /art. 77 par. 1 Kpa/. Ta błędna ocena doprowadziła do wadliwego zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezależnie od tego w wadliwych ustaleniach pewne znaczenie należy przypisać sprzecznym wewnętrznie wnioskom, formułowanym przez organy. Oto bowiem organ I instancji stwierdza /str. 8/9/, że uciążliwe warunki narzucone przez wspólnika zagranicznego, uniemożliwiały podjęcie jakichkolwiek samodzielnych działań w celu zdobycia rynków zbytu za granicą, a jednocześnie na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarzuca porozumienie się kontrahentów /możliwe przecież tylko w warunkach niezbędnej swobody/ w celu uniknięcia przez polskiego partnera uiszczania należnych podatków. Trudne zadanie wykazania dochodów jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały owe szczególne obciążenia wynikające ze związku gospodarczego łączącego niewątpliwie podatnika z kontrahentem zagranicznym nie zostało wykonane w sposób nie naruszający prawa w stopniu mającym wpływ na istotę rozstrzygnięcia, wskutek naruszenia art. art. 7, art. 75, art. 77 par. 1, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. W tym stanie rzeczy zaskarżone decyzje podlegały uchyleniu, stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W związku z tym po myśli art. 55 ust. 1 tej ustawy orzeczono o kosztach postępowania.