I SA/Gd 686/97

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wyjątkiem nadwyżki podlegającej bezpośredniemu zwrotowi i nie zwróconej w terminie - nie jest nadpłatą podatku w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./. Konsekwencją takiej właśnie oceny prawnego charakteru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest brak możliwości prawnych do zwrotu tejże nadwyżki skarżącej jako nadpłaty w sytuacji braku zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w wyniku rozpatrzenia pisma Wandy M. z dnia 29 listopada 1994 r., w którym wnosiła o zarachowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1993 r. w kwocie 31.209.000,- zł /przed denominacją/ na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych - decyzją z dnia 27 grudnia 1994 r. odmówił uwzględnienia wniosku z uwagi na fakt, iż wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została już uprzednio z mocy art. 27 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /tj. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zarachowane na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku obrotowego. W związku z odwołaniem podatniczki od powyższej decyzji Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 kwietnia 1995 r. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego i umorzyła postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe albowiem nadwyżka w podatku VAT w momencie rozpoznawania sprawy przez organy podatkowe była już zarachowana na poczet zaległości w podatku obrotowym o czym podatniczka została powiadomiona pisemnie przez Urząd Skarbowy w marcu 1994 r. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę podatniczki na decyzję Izby Skarbowej wyrokiem z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1626/95 uchylił zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego uznając, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 7, art. 77 par. 1, art. 80 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, albowiem organy podatkowe nie przeprowadziły w dostatecznym zakresie postępowania wyjaśniającego w związku z czym nie było ustaleń czy istotnie występowały zaległości podatkowe, a jeżeli tak to w jakich datach i z tytułu jakich zobowiązań podatkowych. W związku z treścią wyroku w wyniku ponownego rozpoznania wniosku podatniczki z dnia 29 listopada 1994 r. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 6 grudnia 1996 r. na podstawie art. 105 par. 1 Kpa umorzył postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. W ocenie organu podatkowego nadwyżkę naliczonego podatku VAT nad podatkiem należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a zatem nie podlega zaliczeniu na poczet innych zobowiązań podatkowych w trybie przewidzianym przez art. 27 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji skoro wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc wrzesień 1993 r. nie podlegała bezpośredniemu zwrotowi co znalazło również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1651/95 oddalającym skargę na decyzję Izby odmawiającą bezpośredniego zwrotu tej nadwyżki, to nadwyżka ta nie stanowiąca nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie mogła być zaliczona na poczet innych zaległości podatkowych, co oznaczało w tej sytuacji, że wniosek podatniczki, w którym domagała się zaliczenia tej nadwyżki na poczet zaległości w podatku dochodowym był bezprzedmiotowy. Rozpoznając odwołanie podatniczki, w którym zakwestionowano przedstawiony przez organ I instancji pogląd jak i sam tryb postępowania Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 marca 1997 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji Izba Podała, ze z unormowania zawartego w art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/ w sposób oczywisty wynika, iż poza sytuację kiedy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlega bezpośredniemu zwrotowi - nadwyżka taka nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skoro zatem przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie podlegała bezpośredniemu zwrotowi, to tym samym brak było podstaw prawnych do zaliczenia jej na poczet jakichkolwiek zaległości podatkowych, co w konsekwencji prowadziło do uznania, że wniosek podatniczki domagającej się zaliczenia tej nadwyżki na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych był bezprzedmiotowy. Izba powołując się na brzmienie art. 30 ustawy z dnia 15 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ stwierdziła, że przy rozstrzyganiu sprawy nie była związana oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1651/95, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, która winna podlegać z urzędu zaliczeniu na zaległe zobowiązania podatkowe, albowiem był to pogląd wyrażony w innej sprawie. Jednocześnie Izba podała, że zaległości podatkowe podatniczki z tytułu podatku obrotowego za 1990, 1992 i 1993 r. zostały umorzone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 7 stycznia 1997 r., zaś podatniczka nie posiada i nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Wanda M. zarzucając w sposób ogólny naruszenie prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe wykazując wysoce lekceważący stosunek do jej osoby rozstrzygnęły sprawę wbrew poglądowi zawartemu w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1651/95. Skoro Sąd stwierdził - wywodziła skarżąca, ze przedmiotowa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest nadpłatą w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to jeżeli tej nadwyżki nie można zliczyć na zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na brak zaległości z tego tytułu, to organy podatkowe winny dokonać zwrotu tej nadwyżki na jej rachunek bankowy jako nadpłaty podatku VAT w trybie przewidzianym w art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżąca podniosła również, że jest osobą chorą, aktualnie pobiera jedynie niewielką rentę i znajduje się w bardzo ciężkiej sytuacji materialnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się już pogląd, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wyjątkiem nadwyżki podlegającej bezpośredniemu zwrotowi i nie zwróconej w terminie - nie jest nadpłatą podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 1994 r. SA/Kr 1457/94, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 1994 r. SA/Kr 1851/94 - POP 1997 nr 3 poz. 71/. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela powyższy pogląd. Skoro zatem przedmiotowa nie podlegająca bezpośredniemu zwrotowi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest "nadpłatą" w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to zasadnie i bez naruszenia prawa organy podatkowe dokonały w trybie art. 105 par. 1 Kpa umorzenia prowadzonego postępowania z wniosku skarżącej o zaliczenie przedmiotowej nadwyżki na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalszą konsekwencją takiej właśnie oceny prawnego charakteru nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest brak możliwości prawnych do zwrotu tejże nadwyżki skarżącej jako nadpłaty w sytuacji braku zaległości z tytułu innych zobowiązań podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając również na uwadze gramatyczne brzmienie art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym należy stwierdzić, że ocena prawna wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1651/95 w związku z rozpoznaniem skargi na decyzję Izby Skarbowej odmawiającą bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wiązałaby co do zasady organy przy rozpoznawaniu tej sprawy, zaś ocena ta nie miała już wiążącego charakteru w odniesieniu do rozpoznania innej sprawy, której przedmiotem była kwestia zaliczenia tejże nadwyżki na zaległe zobowiązania podatkowe. Już tylko na marginesie rozstrzygnięcia Sąd w obecnym składzie stwierdza, że nie podziela odosobnionego i bliżej nie uzasadnionego poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 26 czerwca 1996 r. SA/Gd 1651/95, że każda nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest nadpłatą podatku w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznając, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa i to w stopniu, którym mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym skargę jako nieuzasadnioną oddalił.