I SA/Gd 736/97

1. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. 2. W odniesieniu do rzeczy wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy użyczenia, do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane wydatki ponoszone na bieżącą eksploatację tych rzeczy stosownie do ich technicznego przeznaczenia. Brak jest natomiast podstaw aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wszelkie wydatki wynikające z wykonania zawartej umowy użyczenia w tym również odszkodowania w związku z przypadkową utratą rzeczy będących przedmiotem tejże umowy użyczenia. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 listopada 1996 r., określającą wysokość należnego od Barbary K. podatku dochodowego od osób fizycznych na 1995 r. w kwocie 7.414,70 zł, w której to decyzji organ podatkowy wyliczając wysokość podstawy opodatkowania dokonał korekty uzyskanego dochodu z tytułu prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "S." w B., której była udziałowcem poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wykazanych wydatków w kwocie 15.600 zł z tytułu odszkodowania wypłaconego właścicielce samochodu ciężarowego wykorzystywanego przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia, a który w czasie trwania tej umowy uległ wypadkowi oraz w kwocie 11.512 zł z tytułu nakładów na prace adaptacyjno-modernizacyjne wynajętego obiektu magazynowego położonego w B. przy ul. G. W uzasadnieniu decyzji Izba podała m.in., że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie tego przepisu w przypadku używania dla potrzeb działalności gospodarczej rzeczy nie zaliczanych do składników majątku przedsiębiorstwa /tj. prywatnych rzeczy właściciela, rzeczy przyjętych do używania na podstawie umowy najmu, użyczenia itp./ kosztami uzyskania przychodów nie są wszelkie wydatki związane z posiadaniem tych rzeczy lecz jedynie wydatki związane z bieżącym używaniem rzeczy na potrzeby działalności gospodarczej. W przypadku samochodu są to: zakup paliwa, olejów, części itp. Odszkodowanie, które Spółka "S." wypłaciła właścicielce samochodu nie jest związane z wydatkami na bieżącą eksploatację, a zatem w świetle ogólnej definicji nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Postanowienia umowy użyczenia zobowiązują biorącego w używanie do zwrotu przedmiotu umowy w stanie nie pogorszonym kształtują stosunki między stronami umowy i nie mogą mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego jednej ze stron, jeżeli przepisy podatkowe stanowią inaczej. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału dowodowego właśnie w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie wydatki związane z używaniem przez Spółkę "S." samochodu ciężarowego Renault Trafic jak zakup paliwa, wynagrodzenie kierowcy itp. nie zostały przez kontrolujących zakwestionowane i obciążyły koszty uzyskania przychodów, gdyż niewątpliwie pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami. Związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wypłaconym odszkodowaniem a uzyskaniem przychodów przez spółkę organy podatkowe nie stwierdziły. Za taką oceną materiału dowodowego przemawia m.in. fakt ubiegania się przez właściciela pojazdu - Joannę P. o odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia od PTU "G." i zobowiązania się do zwrotu odszkodowania wypłaconego przez spółkę. Zauważyć również należy, że z powypadkowej oceny technicznej pojazdu nie wynika, aby samochód był przeznaczony do kasacji. W ocenie tej wymieniono części pojazdu przeznaczone do naprawy i wymiany. Pomniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.200 zł, w związku ze złomowaniem pojazdu, nie miało miejsca w przedmiotowym roku 1995. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. "c" nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie /przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację/ środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...). W myśl przepisu par. 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. nr 7 poz. 34 ze zm./ środki trwałe uważa się za ulepszone, jeżeli wydatki poniesione na przebudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zdaniem Izby Skarbowej niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności handlowo-usługowej kwotę 11.512,00 zł, poniesioną na prace modernizacyjne w pomieszczeniu magazynowym przy ul. G., polegające na nadaniu ww. obiektowi nowych cech użytkowych. Wykonanie instalacji wewnętrznej /telefonicznej/ w budynku magazynowym w kwocie 1.500,00 zł nie może być potraktowane jako wydatki na remont i w całości stanowić koszt uzyskania przychodu. Każda rozbudowa o dodatkowe urządzenie jest inwestycją modernizacyjną zwiększającą wartość środka trwałego. Ww. wydatki zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż mają charakter inwestycyjny i winny zwiększyć wartość początkową pomieszczenia magazynowego. Przeprowadzone przez spółkę prace modernizacyjne spowodowały ulepszenie /unowocześnienie/ magazynu, a więc powiększyły jego wartość stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Bezspornym w sprawie jest, że prace te nie podlegały na przywróceniu pierwotnej wartości użytkowej magazynu utraconej w wyniku upływu czasu, lecz na podniesieniu jego standardu poprzez poprawę stanu pomieszczenia pod względem użytkowym i technicznym. Rozmiary i zakres dokonanych prac wskazują, iż ich celem było ulepszenie - poprzez unowocześnienie pomieszczenia magazynowego - w stosunku do stanu w jakim przyjęto to pomieszczenie. Jak wynika z załącznika nr 7 do protokołu badania dokumentów z dnia 30 września 1996 r. prace remontowe nie polegały na tradycyjnym remoncie mającym na celu utrzymanie pomieszczenia we właściwym stanie lecz na stworzeniu nowego wizerunku pomieszczenia magazynowego. Analiza akt sprawy wykazała, iż okres użytkowania przedmiotowej inwestycji, tj. wynajętego pomieszczenia magazynowego przekracza okres jednego roku. Umowa najmu pomiędzy Urszulą B. i Andrzejem B. zamieszkałym w B., a spółką cywilną, której Barbara K. jest wspólnikiem została zawarta 21 grudnia 1995 r. na pięć lat, tj. do 31 grudnia 2000 r. W świetle powyższego należy stwierdzić, że okres użytkowania dokonanej inwestycji w obcych środkach trwałych przekraczał okres jednego roku. Dlatego też nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatków na modernizację pomieszczenia magazynowego, w kwocie 11.612,00 zł. Nakłady poczynione na modernizację magazynu będącego w niniejszej sprawie przedmiotem najmu - należy zakwalifikować do inwestycji w obcych środkach trwałych. O kwalifikacji takiej przesądza również fakt poniesienia nakładów przed oddaniem magazynu do użytkowania. Jak wynika z protokołu kontroli oddanie magazynu do użytkowania miało miejsce na przełomie kwietnia i maja 1996 r. Wobec przedstawionych faktów zarzuty dotyczące pominięcia umowy najmu obiektu magazynowego oraz odrzucenia wniosku o przeprowadzenie dodatkowe wizji lokalnej, należy uznać za bezzasadne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Barbara K. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 77 par. 1 i art. 107 par. 1 Kpa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem skarżącej z uwagi na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionowane wydatki winny być uznane za koszty uzyskania przychodu, albowiem pozostawały w ścisłym związku przyczynowym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej "S." i miały niewątpliwie wpływ na wielkość uzyskanego przychodu z tej działalności. W odniesieniu do kwoty 15.600 zł wypłaconej z tytułu odszkodowania za zniszczenie samochodu ciężarowego marki Renault Trafic stwierdzono, że samochód ten wykorzystywany dla celów działalności gospodarczej na podstawie umowy użyczenia uległ wypadkowi w dniu 11 maja 1995 r., tj. w czasie gdy były w nim przewożone meble w St.-G. Skoro zatem samochód ten był wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i w trakcie tego wykorzystywania uległ wypadkowi i zniszczeniu, to odszkodowanie z tego tytułu wypłacone użyczającemu winno być uznane za koszt uzyskania przychodu, tym bardziej, że wysokość tego odszkodowania pokrywała się z wyceną wysokości szkody wyliczonej przez biegłego rzeczoznawcę oraz wysokością sumy ubezpieczenia tego samochodu. W odniesieniu do kwoty 11.512,00 zł z tytułu wydatków poniesionych na prace w wynajętym obiekcie położonym w B. przy ul. G. stwierdzono, że organy podatkowe bez zasięgnięcia opinii biegłego rzeczoznawcy oraz bez przeprowadzenia wizji lokalnej w tym obiekcie, a także bez analizy warunków zawartej umowy najmu oceniły, iż nastąpiła modernizacja tego obiektu, podczas gdy w istocie rzeczy wykonane prace miały charakter remontu bieżącego, a w związku z tym wydatki poniesione z tego tytułu winny podlegać jednorazowemu odliczeniu jako koszt uzyskania przychodu, a nie w ramach amortyzacji jako inwestycja w obcym środku trwałym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od łącznego spełnienia przesłanek, tj. uzyskania przychodu, istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku. /por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r. SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 nr 4 poz. 101, wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r. SA/Wr 1242/94 - ONSA 1996 Nr 1 poz. 11, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 418/96 - nie publ./. W odniesieniu zatem do rzeczy wykorzystywanych w toku prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej umowy użyczenia do kosztów uzyskania przychodów będą zaliczane wydatki ponoszone na bieżącą eksploatację tych rzeczy - stosownie do ich technicznego przeznaczenia. Brak jest natomiast podstaw aby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wszelkie wydatki wynikające z wykonania zawartej umowy użyczenia w tym również odszkodowania w związku z przypadkową utratą rzeczy będących przedmiotem tejże umowy użyczenia. Podzielając w tej mierze pogląd organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa zaliczenia odszkodowania z tytułu zniszczenia samochodu ciężarowego do kosztów uzyskania przychodów nastąpiła bez naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów w przedmiocie zakwestionowania wydatków poniesionych na wynajęty budynek położony w B. przy ul. G. należy stwierdzić, iż z postanowień umowy najmu tego budynku z dnia 21 grudnia 1995 r. wynika, że budynek był w złym stanie technicznym oraz, że najemca zobowiązywał się do jego wyremontowania i adaptacji, przy czym z kolei wynajmujący w ramach rozliczenia nakładów zobowiązywał się zwrócić najemcy poniesione z tego tytułu koszty. Mając zatem już tylko na uwadze postanowienia zawartej umowy najmu należy stwierdzić, iż brak jest podstaw do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, skoro wydatki z tego tytułu miały być rozliczane w ramach zwrotu nakładów po rozwiązaniu umowy najmu, a nie w ramach stosownego zmniejszenia wysokości płaconego czynszu. Niewątpliwym jest również w okolicznościach sprawy, iż charakter wykonanych i przeprowadzonych robót budowlanych w przedmiotowym budynku był tego rodzaju, że znacznie odbiegał o zwykłych prac remontowych związanych z bieżącą eksploatacją pomieszczeń i dla oceny charakteru przeprowadzonych robót zbędnym było zasięganie opinii biegłych rzeczoznawców czy przeprowadzenie wizji lokalnej. Ograniczenie zatem przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego do dowodów z dokumentów - w okolicznościach sprawy - w ocenie Sądu nie można uznać za równoznaczne z naruszeniem art. 77 par. 1 i 107 par. 1 Kpa. Z tych względów Sąd uznając, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.