SA/Sz 838/98

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę Magdaleny i Tadeusza K. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 marca 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. Decyzją z dnia 19 stycznia 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 53 par. 1, 4 i 5 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, oraz art. 6 ust. 2, art. 10, art. 12, art. 13, art. 20, art. 22 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. "a", pkt 5 lit. "b" i pkt 7b, art. 26 ust. 6 i art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Urząd Skarbowy w K.-P. określił Tadeuszowi i Magdalenie małżonkom K. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. w wysokości 6.030,80 zł oraz wysokość zaległości w tym podatku na kwotę 1.581,30 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Tadeusz i Magdalena K. złożyli w Urzędzie Skarbowym w K.-P. zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków na druku PIT-31, wykazując w nich m.in. odliczenie wydatku w kwocie 7.043,72 zł na przebudowę strychu na pomieszczenie mieszkalne wraz z przebudową dachu oraz wydatki każdego z nich w kwotach po 243,25 zł poniesione na zakup przyrządów, pomocy naukowych i programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i pracą. Weryfikacja zeznania, przeprowadzona w oparciu o okazane przez podatników dowody i uzyskane od nich wyjaśnienia, doprowadziła do ustalenia, że wykazane w zeznaniu wydatki w dwóch kwotach po 243,25 zł są w rzeczywistości wydatkami na kształcenie dwojga dzieci podatników w Europejskiej Szkole Kształcenia Korespondencyjnego /ESKK/ w Poznaniu i że taki charakter tych wydatków nie uprawniał do ich odliczenia od dochodów. Ustalono też, że roboty budowlane polegające na przebudowie strychu na pomieszczenia mieszkalne, których dotyczą wydatki odliczone przez podatników w kwocie 7.035,42 zł, przeprowadzone zostały w budynku mieszkalnym nr 6 położonym w mieście R. i należącym do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa - Oddział Terenowy w Sz., w którym to budynku znajduje się wynajmowany przez Tadeusza K. lokal mieszkalny o powierzchni użytkowej 66,89 m2. Na prowadzenie robót budowlanych, polegających na przebudowie strychu, podatnicy do dnia kontroli nie dysponowali pozwoleniem budowlanym wymaganym przepisami Prawa budowlanego, uzyskując jedynie decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Zdaniem organu podatkowego, poniesienie wydatków na przebudowę strychu w celach mieszkaniowych bez wymaganego prawem zezwolenia budowlanego nie pozwala na skuteczne dokonanie odliczeń tych wydatków od dochodu dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wynika na koniec z omawianego uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego w K.-P., że organ ten nie uznał wyżej wymienionych odliczeń od dochodu i podstawę łącznego opodatkowania obojga małżonków zwiększył o sumę kwot tych odliczeń, łączny podatek małżonków określając na kwotę 6.030,80 zł, tj. o 1.581,30 zł wyższą od zadeklarowanej przez podatników. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, w którym podatnicy domagali się jej uchylenia, kwestionując stanowisko Urzędu Skarbowego co do nieuznania dokonanych przez nich odliczeń od dochodu wydatków na adaptację strychu na cele mieszkaniowe oraz wydatków na kształcenie własnych dzieci, Izba Skarbowa w Sz. decyzją z dnia 31 marca 1998 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 6 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ ten w pełni podzielił ustalenia organu I instancji co do charakteru wydatków, których odliczenie od dochodu podatników zostało zakwestionowane. Wskazując na fakt, że wydatki na opłacenie nauczania dzieci w Europejskiej Szkole Kształcenia Korespondencyjnego /ESKK/ w Poznaniu nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to wywodzili podatnicy w odwołaniu, Izba Skarbowa stwierdziła dodatkowo, że wyżej wymieniona szkoła nie ma charakteru szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkół publicznych. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących kwestii odliczeń wydatków mieszkaniowych, stwierdziła Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji, że brak zezwolenia budowlanego na przebudowę strychu oraz fakt, że wykonany w rzeczywistości, według twierdzeń podatników zawartych w odwołaniu, remont dachu budynku obciążał nie ich, jako najemców lokalu mieszkalnego położonego w tym budynku, lecz jego właściciela jako wynajmującego, powodują, iż brak jest podstaw do uznania poniesionych przez podatników na ten cel wydatków za podlegające odliczeniu od dochodu przy ustaleniu podstawy opodatkowania. Powyższą decyzję ostateczną Tadeusz i Magdalena K. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się, jak to wynika z treści ich pisma, uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucają oni w skardze bezzasadność stanowiska organów podatkowych kwestionujących dokonane przez nich odliczenia od dochodu, wywodząc przy tym m.in., iż na przebudowę strychu nie jest wymagane zezwolenie budowlane, a do remontowanego budynku mieszkalnego mieli tytuł prawny, skoro byli najemcami jedynego w tym budynku lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga okazała się niezasadną, zaskarżona decyzja w istocie odpowiada przepisom prawa. W myśl art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy określił go w innej wysokości. Z przepisu powyższego wynika zatem niewątpliwie prawo urzędu skarbowego do badania podstaw, na jakich oparte zostało dokonane przez podatnika obliczenie podatku oraz prawo do jego korekty w drodze decyzji administracyjnej. Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 1996 r., podstawę obliczenia podatku stanowi obliczony we wskazany sposób dochód po odliczeniu od niego kwot określonych w tymże przepisie różnych wydatków i ciężarów. I tak, w myśl art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, odliczeniu od dochodu podlegają kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, a przeznaczone m.in. na: - budowę budynku mieszkalnego, - nadbudowę i rozbudowę budynku na cele mieszkalne, - przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne, - remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Wynika z powyższego przepisu, że warunkiem odliczenia określonych wydatków od dochodu dla celów ustalenia wysokości podatku jest, aby były to takie wydatki rzeczywiście poniesione, które służyć mają zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, a zaspokojenie tych potrzeb nastąpić może poprzez działania w przepisie tym wymienione, m.in. poprzez przebudowę strychu na cele mieszkalne albo remont i modernizację budynku zajmowanego na podstawie tytułu prawnego. Stosownie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414/, roboty budowlane można rozpocząć jedynie na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Zawarte w tym przepisie określenie "roboty budowlane" rozumieć należy jako budowę, czyli jako wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu oraz odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę i modernizację istniejącego obiektu budowlanego /art. 3 pkt 6 i 7 Prawa budowlanego/. Pozwolenia na budowę nie wymagają jedynie budowa i roboty budowlane, o jakich mowa w art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 Prawa budowlanego, przy czym niektóre z nich wymagają jednak uprzedniego zgłoszenia właściwemu organowi nadzoru budowlanego /art. 30 ust. 1 tego Prawa/. Między innymi pozwolenia budowlanego nie wymaga wykonanie robót budowlanych polegających na remoncie istniejących obiektów budowlanych, z wyjątkiem obiektów zabytkowych, jeżeli remont ten nie obejmuje zmiany lub wymiany elementów konstrukcyjnych obiektu i instalacji gazowych, roboty takie jednakże zawsze wymagają uprzedniego zgłoszenia właściwemu organowi. W świetle wyżej powołanych przepisów Prawa budowlanego od uzyskania pozwolenia budowlanego nie jest natomiast zwolnione rozpoczęcie robót budowlanych polegających na przebudowie strychu na cele mieszkaniowe. Wykonywanie robót budowlanych bez wymaganego pozwolenia na budowę albo bez wymaganego zgłoszenia rodzi ten skutek, że w myśl art. 48 Prawa budowlanego właściwy organ nadzoru budowlanego nakazuje, w drodze decyzji administracyjnej, rozbiórkę będącego w budowie lub wybudowanego obiektu budowlanego lub jego części. W kontekście przedstawionych przepisów Prawa budowlanego, normujących działalność obejmującą m.in. budowę i utrzymanie obiektów budowlanych mieszkalnych, za uzasadnioną uznać należy tezę, iż zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, ponoszącego wydatki na ten cel, nastąpić może jedynie wówczas, gdy czynności zmierzające do zaspokojenia tych potrzeb, polegające na budowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub remoncie budynku mieszkalnego lub jego części odbywają się zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Brak wymaganego pozwolenia na budowę lub wymaganego zgłoszenia podjęcia robót budowlanych, stanowiący niewątpliwie - ze względu na dyrektywę art. 48 Prawa budowlanego - przeszkodę do osiągnięcia celu, jakiemu służyć ma ulga podatkowa określona w art. 26 ust. 1 pkt 5 omawianej ustawy podatkowej, powoduje, iż wydatki poniesione przez podatnika, a przeznaczone na wykonanie robót budowlanych /w rozumieniu art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego/, nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, co w konsekwencji prowadzić musi do wniosku, że wydatki te nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej. Tak więc, leżące u podstaw zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej o braku podstaw do odliczenia od dochodu poniesionych przez skarżących wydatków w kwocie 7.035,42 zł uznać należy za zgodne z prawem. Wśród wydatków podlegających odliczeniu od dochodu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych omawiana ustawa podatkowa wymienia też wydatki poniesione przez podatnika na odpłatne kształcenie dzieci własnych i przysposobionych w podstawowych, zawodowych i średnich szkołach niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych /art. 26 ust. 1 pkt 7c/. Jest w rozpatrywanej sprawie faktem niewątpliwym, że kwoty po 243,25 zł, odliczone przez każdego z łącznie opodatkowających się podatników jako wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym przez nich zawodem i wykonywaną pracą, w rzeczywistości były wydatkami, jak to wynika z przedstawionych przez nich dowodów ich poniesienia, na dokształcanie ich dzieci w Europejskiej Szkole Kształcenia Korespondencyjnego /ESKK/, która to instytucja bezspornie nie ma charakteru szkoły niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej. Za zgodne z prawem uznać należało zatem również stanowisko organów podatkowych co do tego, że wydatki poniesione na wyżej wymieniony cel w kwotach po 243,25 zł przez każdego z podatników nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.