I SA/Ka 960/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki akcyjnej z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 maja 1997 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1994 r. - skargę oddala. Decyzją z dnia 28 stycznia 1997 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. określił Spółce akcyjnej z siedzibą w B. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1994 r. w wysokości 80.198,40 zł, tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za luty 1994 r. o 4.180 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji powołał art. 104 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, a także art. 1 ust. 1, art. 2, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 16 ust. 1, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu Pierwszy Urząd Skarbowy w B. podał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w S.A. w B. w dniach od 25 stycznia 1996 r. do 13 listopada 1996 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w B., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku za luty 1994 r. Podatek naliczony został zawyżony przez przyjęcie do odliczenia od podatku należnego kwoty 42.548.000 zł /przed denominacją/ wyszczególnionej w fakturach VAT z dnia 27 stycznia 1994 r. (...) oraz z dnia 10 lutego 1994 r. (...) od wynagrodzenia agenta /tj. PHP "P." Spółki z o.o. w W./, świadczącego na podstawie umowy agencyjnej z dnia 22 października 1993 r. usługi pośrednictwa przy zawieraniu w imieniu i na rachunek umowy pożyczki i kupna obligacji "World Leasing". W dniu 28 lutego 1994 r. Spółka skorygowała podatek naliczony wynikający z ww. faktur poprzez wystawienie noty księgowej PK a kwotę 748.000 zł /przed denominacją/. W dniu 9 maja 1994 r. złożona została również korekta deklaracji VAT-7 za luty 1994 r. Organ podatkowy uznał, że pobrana pożyczka została przeznaczona na zakup obligacji "World Leasing", jest więc integralnie związana z obrotem papierami wartościowymi, który nie jest objęty ustawą o podatku od towarów i usług. Z tej więc przyczyny podatnik nie mógł zmniejszyć podatku nałożonego o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną na podstawie art. 20 ust. 2 ostatnio powołanej ustawy, gdyż przepisy powyższej ustawy określające przedmiot opodatkowania nie obejmują swym zakresem operacji finansowych z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Biorąc pod uwagę, że pobrana przez agenta prowizja jest wynagrodzeniem z tytułu zawarcia umowy pożyczki, organ I instancji uznał, że skoro naliczony przez agenta podatek od ww. wynagrodzenia jest ściśle powiązany z dokonanymi przez kontrolowaną jednostkę operacjami finansowymi, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest on więc związany ani bezpośrednio, ani pośrednio ze sprzedażą opodatkowaną. W odwołaniu od powyższej decyzji S.A. w B. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji, zarzucając organowi podatkowemu I instancji bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez agenta oraz bezpodstawne obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem podatnika według powołanej ustawy usługi pośrednictwa, bez względu na rodzaj i przedmiot transakcji, których dotyczą, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Agent jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT, naliczenia podatku, pobrania go i odprowadzenia na rachunek odpowiedniego miejscowo urzędu skarbowego. Powstanie obowiązku podatkowego po jednej stronie /w tym przypadku wystawcy faktury VAT/ jest zdaniem podatnika z reguły związane z powstaniem uprawnienia po stronie odbiorcy tej faktury, czyli nabywcy towaru bądź usługi, a przejawia się ono w możliwości odliczenia podatku zapłaconego wystawcy naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W wyniku tej operacji podatnik spodziewał się pomnożenia środków finansowych niezbędnych do rozwoju działalności gospodarczej w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co jego zdaniem świadczyłoby o istnieniu ścisłego związku pomiędzy uzyskiwaniem tychże środków przeznaczonych na produkcję wyrobów lniarskich a ich sprzedażą, która opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia 12 maja 1997 r. (...) Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, jako podstawę prawną powołując art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, art. 2, art. 4, art. 10 ust. 2, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko i argumentację organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego S.A. w B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu nietrafność i niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem w świetle art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bezpodstawne podważenie treści faktury VAT w postępowaniu podatkowym w świetle przytoczonych w skardze orzeczeń NSA, a także bezpodstawne nałożenie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ostatnio cytowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując całą swoją dotychczasową argumentację. W odniesieniu do zarzutów skargi organ odwoławczy zaakcentował, że zastosowany w sprawie przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy zwolnienia, jak podnosi strona skarżąca, lecz sprzedaży. Ogranicza bowiem prawo do potrącenia podatku naliczonego w ujęciu pozytywnym - można potrącić tylko kwotę podatku związaną ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, a tym bardziej niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega odliczeniu. Organ odwoławczy zakwestionował również twierdzenie strony skarżącej, że jedynym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiona faktura i odprowadzenie wynikającego z niej podatku należnego. W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy zaakcentował, że możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, ale powstanie tego uprawnienia jest uzależnione od szeregu warunków ściśle w przepisach określonych i podatnik musi wykazać, że warunki te spełnił. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego trzeba podkreślić, że stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie każde uchybienie może skutkować uchyleniem decyzji, lecz tylko takie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle dotychczasowych ustaleń nie można zaaprobować zarzutu skarżącej naruszenia przepisów prawa materialnego. Artykuł 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ formułuje jedną z podstawowych reguł dotyczących prawa do odliczania od podatku należnego podatków naliczonych we wcześniejszych fazach obrotu. Podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną /por. H. Majszczyk, M. Stolarek, Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Komentarz, Wyd. Prawnicze PWN, Warszawa 1997, str. 123 i nast./. Z powyższego wynika, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a także ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Kwoty podatku naliczone przy nabyciu towarów i usług na rzecz sprzedaży zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu ewentualnie podwyższą koszty uzyskania przychodów podatnika zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych /t.j. Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, sformułowany w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma w efekcie służyć prawidłowej realizacji zasady określonej w ust. 2 tego artykułu. Obowiązek ten ciąży na podatniku, jeżeli korzysta on z przysługującego mu prawa do stosownego zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi VAT przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach wystawionych wyłącznie w związku ze sprzedażą opodatkowaną. W nawiązaniu do zarzutu skargi naruszenia art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy podzielić pogląd organu odwoławczego, że strona skarżąca nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który został określony w spornych fakturach dotyczących usług pośrednictwa w obrocie obligacjami. Dokonana bowiem czynność należy do czynności, które nie zostały wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie zostały objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. Zgodzić się wypada ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług prawa majątkowe, w tym wierzytelności /papiery wartościowe/, nie są towarem i do ich sprzedaży nie stosuje się powołanej ustawy /wyjątkiem jest sprzedaż wierzytelności dokonywana przez banki/, to podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną, a tym bardziej niepodlegającą opodatkowaniu, nie podlega odliczeniu (...). Odnośnie do materialnoprawnych podstaw do wydania decyzji w zakresie sankcji należy podkreślić, że sporna kwota podatku stanowiła zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu za omawiany miesiąc. W ten sposób strona skarżąca naruszyła więc art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż ewidencja zawiera niewłaściwe określenie kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny /por. A. Kucharski, Ograniczenia i sankcje związane z odliczeniem podatku naliczonego z podatku od towarów i usług, Wyd. TNOiK, Toruń 1998 str. 91 i nast./. Wymaga zaakcentowania, że również przed dniem 1 stycznia 1997 r., tj. przed wejściem w życie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 18a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 137 poz. 640/, sankcje przewidziane w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym miały charakter odrębnego zobowiązania publicznoprawnego. O ile więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ i podatnik zobowiązany był do obliczenia i wpłacenia podatku bez wezwania, to sankcje z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustalane były w drodze konstytutywnych decyzji organów podatkowych /art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Rozstrzygnięcie organów podatkowych /w zakresie prawidłowego określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za dany miesiąc oraz konstytutywnego ustalenia podwyższenia podatku należnego albo zwiększenia podatku należnego/ winno być zawarte w jednej decyzji, ponieważ ostatecznie wpłacie podlega kwota podatku należnego /w tym ustalonego sankcyjnie/ pomniejszona o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże zamieszczenie rozstrzygnięcia o sankcji w odrębnej decyzji nie było uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Zostało bowiem wydane na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nie było w związku tym przeszkód, aby nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, wynikającą z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy zaliczył na poczet sankcji ustalonej w odrębnej decyzji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje bowiem, aby podatnik sam obliczył podatek sankcyjny, skoro powstaje on na mocy decyzji. Podatnik więc nie może w złożonej deklaracji odliczyć od ustalonego w trybie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Odrębna decyzja ustalająca sankcję nie była zatem sprzeczna z obowiązującym prawem /por. wyrok NSA z dnia 28 września 1998 r. I SA/Ka 2350/96; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 1997 r., I SA/Ka 2145/96/. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uznał, że organ odwoławczy nie naruszył reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. W ocenie Sądu wniosek organu II instancji wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił również zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z art. 107 Kpa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się przedstawionymi okolicznościami prawnymi, oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.