I SA/Gd 259/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "C." Spółka z o.o. w G. na decyzję (...) Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę. Skarżąca "C." Spółka z o.o. w G. wykazała należny za 1994 r. podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 90.678,80 zł. Decyzją z dnia 2 października 1995 r. Urząd Skarbowy określił ww. podatek w kwocie 523.304 zł. Po uchyleniu powyższej decyzji przez Izbę Skarbową w G. Urząd Skarbowy ponownie rozpatrzył sprawę i decyzją z dnia 3 września 1996 r. określił wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 r. w kwocie 795.349,20 zł. Podstawą takiego wyliczenia było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wadliwie udokumentowanych usług podmiotów zagranicznych świadczonych na rzecz skarżącej. Podatnik uwzględnił bowiem rachunki nie spełniające wymogów par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Rachunki te nie zawierały własnoręcznych podpisów wystawcy lecz faksymile podpisów, błędnie przywoływały datę umowy w oparciu o którą zostały wystawione, tj. 31.01.1994 r. zamiast 2.01.1994 r. lub nie wskazują w ogóle umowy, nie zawierają słownego określenia wysokości należności. Nadto skarżąca nie zaoferowała dowodów potwierdzających, że usługi te były wykonane. Drugim zagadnieniem było nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup ulotek reklamowych wysyłanych do imiennie określonych adresatów, co nie pozwalało na uznanie tej akcji reklamowej za prowadzoną publicznie. Urząd ustalił, że Spółka pozyskała adresy osób, które zadeklarowały na skutek publicznej reklamy /prasowej/ wolę zakupu towarów oferowanych przez skarżącą i adresy osób,. które zgłosiły jedynie chęć uczestniczenia w grze reklamowanej przez Spółkę. W odniesieniu do osób deklarujących chęć zakupu towarów /22,5 procent adresów/ urząd uznał, że wysyłanie do nich materiałów reklamowych stanowiło kontynuację reklamy publicznej i koszty w tym zakresie zostały w całości uznane. Natomiast w odniesieniu do "graczy" Urząd uznał koszt przesyłanych im ulotek jako reklamę limitowaną wielkością 0,25 procent przychodów i nadwyżek kosztów ponad limit wyłączył z kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu z dnia 23 września 1996 r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji wywodząc, że materiały zakwalifikowane przez organ podatkowy jako ulotki reklamowe stanowiły oferty towarowe, gdyż były to katalogi sprzedaży i druki ich zamówień. Nawet gdyby zakwalifikować te druki jako materiały reklamowe, to byłaby to reklama w całości publiczna, której koszty nie są limitowane. Podatniczka zarzuciła, że podzielenie klientów na "zamawiających" i "graczy" nie zostało udowodnione. W odniesieniu do usług obcych podmiotów Spółka wskazała, że były one świadczone, rachunki wystawiały podmioty na blankietach firmowych w umówionej wysokości. Podpisanie niektórych faksymilą zostało potwierdzone oświadczeniem wystawcy rachunków. Rachunki te zawierają wskazanie umów, których dotyczą, a jeśli nie, to opis czynności których dotyczyły. Zatem zaistniałe błędy nie mogły skutkować podważeniem kosztów udokumentowanych tymi rachunkami. Wskazała też na trudności w udokumentowaniu usług o niematerialnym charakterze /koncepcja gry, reklamy, doradztwa/. Decyzja z dnia 10 stycznia 1997 r. Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że Spółka przesyłała materiały reklamowe także osobom które nie wyrażały woli zakupu towarów. Ponieważ podatniczka nie przedłożyła materiałów pozwalających na przyporządkowanie części kosztów do ofert dla osób zainteresowanych zakupem towarów, przyjęto podział wynikający z "wykazu adresów uzyskanych przez Spółkę w 1994 r. za pośrednictwem ogłoszeń prasowych", które to aneksy Spółka podzieliła na "graczy" i "kupujących". W niektórych reklamach prasowych Spółka nie wiązała obowiązku zakupu z uczestnictwem w grze, ponosiła więc ryzyko kierowania druków do "graczy". Materiały rozsyłane do klientów zawierały przytłaczającą ilość informacji o cechach typowych dla reklamy, nie stanowiły więc oferty w czystej formie, natomiast typowe oferty zostały przez Spółkę zaksięgowane na koncie "zużycie materiałów-druki". Izba wskazała, że podmioty drukujące materiały jak i świadczące na rzecz podatniczki usługi były powiązane z Alfredem R., będącym jednocześnie konsultantem Spółki i jej 80 procent udziałowcem. W skardze do naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. "C." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy art. 7, art. 15 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 60 i art. 66-71 Kpc polegające na nieuzaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków stanowiących wynagrodzenie za usługi wykonane przez podmioty zagraniczne na druk ofert sprzedaży towarów oraz za usługi wykonane przez firmy "E." i "U.". W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że prowadząc sprzedaż wysyłkową musi wysyłać do potencjalnych klientów katalogi towarów z drukami zamówień. Obowiązujące w Polsce, Niemczech i na Malcie przepisy nie przewidują szczególnych form dla zawierania umowy, skoro więc strony wyrażały zgodną wolę jej zawarcia i nie kwestionują wykonania, to nie może tego czynić osoba trzecia. Dzięki sieci firm zorganizowanej przez Alfreda R. koszty działalności są niższe od ponoszonych indywidualnie, bowiem przykładowo jeden katalog może być drukowany w kilku wersjach językowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w G. wniosła o jej oddalenie podkreślając, że nie kwestionuje kosztów w postaci typowych ofert, natomiast nie uznano za takie materiałów o charakterze reklamowym. Za reklamę zostały uznane te druki przez Sąd Wojewódzki w G. i samą skarżącą w odwołaniu w sprawie celnej. Szczegółowo opisała też Izba jakie braki formalne rachunków i nieudokumentowanie wykonania umów uniemożliwiły uznanie, że koszty z nich wynikające zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem uznać należało, że nie naruszała ona prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy /art. 22 ust. 2 pkt 1 cyt. wyżej ustawy/, pomimo, że uzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Dotyczyło to błędnego zakwalifikowania druków do kategorii materiałów reklamowych, a przez to wyłączenie części wartości tych druków z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu rozsyłanie tych materiałów do potencjalnych klientów nie mogło być zaliczone w całości do kosztów reklamy. Materiały te stanowiły bowiem także oferty w rozumieniu art. 66 Kc, bezsprzecznie zawierały bowiem wszystkie istotne postanowienia, tj. rodzaj, wygląd, charakterystykę i cenę towaru oraz sposób jego dostarczenia i zapłaty. Tym samym koszty takiego rozsyłania druków były co do zasady tożsame z kosztami akwizycji, którą w gospodarce wolnorynkowej zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak działalność marketingową, tj. badanie rynku, tworzenie i utrzymywanie popytu, kształtowanie polityki rynkowej /wyrok NSA z dnia 31 grudnia 1995 r. SA/Ł 2264/94 - Monitor Podatkowy 1996 nr 12 str. 375/. Jednakże twierdzenia skarżącej, iż rozsyłane druki były li tylko ofertami sprzedaży nie było uzasadnione. Druki te zawierały bowiem obok ofert sprzedaży znaczną ilość treści reklamowych, nie występujących normalnie w katalogach profesjonalnych podmiotów zajmujących się klasyczną sprzedażą wysyłkową /tj. bez łączenia jej z "grami"/. Reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego /J. Kach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 319/. Nie może budzić wątpliwości, że treść spornych druków wyczerpywała powyższą definicję. Dotyczyło to przede wszystkim reklamowania uczestnictwa w sprzedaży premiowanej /tzw. "grze"/. Sprzedaż wysyłkową można by porównać z działalnością akwizycyjną. W obu formach działalności mieszczą się koszty reklamy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 1997 r. SA/Ka 2349/95 wskazał, że wobec tego, iż koszty reklamy w działalności akwizycyjnej nie zostały należy wyodrębnione Izba Skarbowa była uprawniona do dokonania ich szacunku. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy istotne jest rozważenie charakteru reklamy przesyłanej do imiennych odbiorców. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, a częściowo także organów podatkowych wysyłanie materiałów reklamowych do osób, które odpowiedziały na reklamę publiczną /prasową/ zgłoszeniem gotowości zakupu towaru lub uczestnictwa w grze, nie stanowiło kosztów reklamy nie objętych limitem 0,25 procent przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 1996 r. SA/Po 1162/95 - Prawo Gospodarcze 1996 nr 12 str. 21, działalność, w tym reklama nosi znamiona publicznej, gdy jest powszechna, ogólna, nie prywatna. O publicznym charakterze działania można mówić wtedy, gdy występuje w miejscu dostępnym dla wszystkich. Natomiast w niniejszym, przypadku krąg odbiorców był zawężony jedynie do osób deklarujących jakąś formę współpracy z podatniczką. W sytuacji, gdy na wezwanie Urzędu jaka część kosztów druku dotyczyła ulotek kierowanych do osób zainteresowanych towarem, a jaka "graczy", podatniczka odpowiada, że wyjaśnienie jest bezcelowe, pozostało oszacowanie tych kosztów. Organy przyjęły wiarygodną i jedyną osiągalną metodę opartą o wykaz Spółki obejmujący zgłoszenia adresów "graczy" i "kupujących". Wprawdzie przyjęty szacunek dotyczył nieco odmiennej kwalifikacji ulotek /jako w całości materiałów reklamowych/, to wynik szacunku jest adekwatny do zakwalifikowania części materiałów jako ofert /dla "kupujących"/, a części jako reklama /zachęta "graczy" do zakupu towarów w celu przybliżenia odbioru wygranej/. Także niezasadna była skarga w odniesieniu do kosztów poniesionych przez skarżącą na realizację kontraktów z firmami "U." i "E.". Ustalenia organów podatkowych nie wykraczały poza ramy art. 80 Kpa, tj. mieściły się w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego. Wprawdzie argumenty wywodzone z uchybień treści rachunków /faktur/ za świadczone usługi wobec wymogów par. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ są zbyt rygorystyczne, jednakże uznanie, ze dokumenty zaoferowane przez skarżącą nie wykazują w ostateczny sposób, że sporne koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów nie jest dozwolone. Jak trafnie wskazała Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę strona korzystając w tak znacznym stopniu z usług firm zagranicznych, powiązanych ze sobą kapitałowo i personalnie musi mieć świadomość konieczności ścisłego wykazania faktów, z których wywodzi skutki prawne. O ile prawo obce nie wymaga od wystawców rachunków spełnienia określonych wymogów formalnych tych dokumentów, o tyle podmiot chcący posłużyć się tymi dokumentami przed organami administracji publicznej winien wystąpić do wystawców o dokumentowanie zdarzeń zgodnie z wymogami prawa polskiego. Oczywiście zawsze mogą zaistnieć pewne uchybienia formalne, jednakże w niniejszym przypadku skala tych uchybień słusznie wzbudziła wątpliwości organów podatkowych co do prawdziwości dokumentowanych zdarzeń. Także podejmowane przez skarżącą próby wyjaśnienia wątpliwości wynikających z analizy rachunków nie przyczyniły się do ich usunięcia. Dotyczy to np. umów błędnie przywoływanych lub pomijanych w rachunkach. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 1995 r. SA/Sz 158/95 /Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz - Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1998, str. 290/ pojęcie "w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem /bez danego kosztu nie byłoby przychodu/. Istotne jest również, iż poniesione koszty winny być odpowiednio udokumentowane. W niniejszym przypadku skarżąca ani nie wykazała "racjonalności" poniesionych wydatków, ani też ich należycie nie udokumentowała. Aby organ podatkowy mógł stwierdzić, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu musi być uwidoczniony efekt /wynik/ zawartych umów. Ogólnikowe przywoływanie, że podmioty zagraniczne świadczyły doradztwo i usługi marketingowe bez materialnego odzwierciedlenia na czym te usługi polegały, nie może być uznane za wystarczające dla przyjęcia, że usługi te miały lub mogły mieć wpływ na uzyskane przychody. O ile nawet owe doradztwo było świadczone ustnie, to widoczny powinien być efekt "sprzedaży myśli" kontrahentowi skarżącej. Tymczasem skarżąca nie wykazała jakie zmiany w zakresie działania Spółki były wynikiem pracy usługodawców zagranicznych. Jedynym zaoferowanym dowodem, że takie usługi w ogóle były świadczone są rachunki A. R. z hoteli, restauracji i za przejazdy. Słusznie jednak organy podatkowe wywodziły, że A. R. miał obowiązki wobec Spółki jako jej większościowy udziałowiec, zatem część lub wszystkie ww. rachunki mogły dotyczyć jego wizyt w Polsce, związanych z tymi obowiązkami. Ponadto zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Mając powyższe na względzie należało skargę oddalić w oparciu o art. 27 ust. 1 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.