I SA/Gd 234/97

W sytuacji gdy nadpłata została wykazana dopiero w zeznaniu korygującym "zasadnicze", złożone w terminie zeznanie roczne, a nadpłata zaistniała z powodu skorygowania kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne /nie ujmowane w ewidencji środków trwałych w trakcie roku podatkowego i nie wykazane w zeznaniu rocznym/, za dzień powstania nadpłaty należy przyjąć dzień złożenia zeznania korygującego. W dniu 16 kwietnia 1996 r. Zenon C. zwrócił się do organu podatkowego o wypłatę odsetek od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993 rok w kwocie 810,60 zł stwierdzonej decyzją Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 marca 1996 r. Wyjaśnił, że w dniu 14 grudnia 1994 r. złożył korektę zeznania PIT-31 za 1993 r., w której wykazał ww. nadpłatę. Wielokrotnie przypominał urzędowi o załatwieniu jego sprawy, pomagał w wyjaśnieniu stanu faktycznego. Według podatnika odsetki należą się za okres od 14 marca 1995 r. do 4 kwietnia 1996 r. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 2 sierpnia 1996 r., wydaną na podstawie art. 29 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ stwierdził, że odsetki nie są należne. Urząd wyjaśnił, że złożoną korektę zeznania potraktował jako wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie wymiaru podatku za 1993 rok i w związku z tym w dniu 25 marca 1996 r. wydał stosowną decyzję. Organ podatkowy stwierdził, iż oprocentowaniu podlegają tylko nadpłaty, które wynikły wskutek uchylenia lub zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty wynikające z decyzji określających zobowiązanie, wydanych w trybie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Nadpłata w niniejszej sprawie powstała z powodu błędu podatnika. W odwołaniu podatnik podtrzymał swoje stanowisko, iż zwrot nadpłaty powinien nastąpić do dnia 14 marca 1995 r., po tym dniu należne są odsetki jak od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 31 grudnia 1996 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa uznała, że w przedmiotowej sprawie nadpłata powstała w dniu wydania decyzji, skoro jej zwrotu dokonano z zachowaniem 3 miesięcznego terminu /przelew bankowy z 5.04.96/, nadpłata nie podlega oprocentowaniu. Nieterminowe załatwienie sprawy mogło być zaskarżone w drodze zażalenia. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu I instancji Izba Skarbowa stwierdziła, że od 1 stycznia 1994 r. oprocentowaniu podlegają nadpłaty wynikające zarówno z decyzji konstytutywnych jak i deklaratoryjnych. W skardze do Sądu Zenon C. zarzucił, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają art. 29 ust. 1-3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez ich błędną interpretację i wniósł o orzeczenie o obowiązku zapłaty przez Urząd Skarbowy w S. odsetek. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie kwestionując zasadność poglądu skarżącego, że dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia zeznania korygującego i wskazując na niekonsekwencje w oznaczeniu przez niego 14 marca 1995 r. jako początkowego dnia biegu odsetek. Wobec tego, że nadpłaty określone w "zasadniczym" zeznaniu jak i w decyzji z dnia 25 marca 1995 r. zostały zwrócone w terminie określonym w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odsetki są nienależne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie jest związany granicami skargi /art. 21 i 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W zakresie zwrotu nadpłat /nadpłaconych lub nienależnie uiszczonych podatków/ obowiązywał w 1994 roku przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu nadanym nowelą z dnia 16 grudnia 1993 r. /Dz.U. 1993 nr 134 poz. 646/. Stosownie do ust. 1 tego przepisu nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty /podkreślenie Sądu/, chyba że zachodzą okoliczności uzasadniające ich zaliczenie na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe lub podatnik zgłosił wniosek o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ust. 2 pkt 1 tego artykułu tytułem przykładu wskazano, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych za datę powstania nadpłaty uważa się dzień złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1 /tj. w terminie 3 miesięcy od dnia jej powstania/ nadpłata podlega oprocentowaniu, od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe obydwu instancji załatwiły wniosek skarżącego o oprocentowanie nadpłaty z oczywistym naruszeniem omawianego przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, organ I instancji przez to, że nie uwzględnił wniosku oceniając go w aspekcie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 1993 r., a nie w czasie, w którym wystąpiła nadpłata, Izba Skarbowa dlatego, że bez uzasadnienia przyjęła, iż nadpłata powstała w dacie wydania przez Urząd Skarbowy decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1993 rok. Ustalenie takie byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby decyzja, wydawana w trybie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416/ miała charakter konstytutywny. Skoro tak nie jest, co wynika w sposób oczywisty z tego przepisu w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych należało - na tle stanu faktycznego tej indywidualnej sprawy ocenić od kiedy można w niej było stwierdzić, że skarżący nadpłacił podatek dochodowy za 1993 r. W ocenie Sądu w sytuacji gdy nadpłata została wykazana dopiero w zeznaniu korygującym "zasadnicze", złożone w terminie zeznania roczne, a nadpłata zaistniała z powodu skorygowania kosztów uzyskania przychodu o odpisy amortyzacyjne /nie ujmowane w ewidencji środków trwałych w trakcie roku podatkowego i nie wykazane w zeznaniu rocznym/, za dzień powstania nadpłaty należy przyjąć dzień złożenia zeznania korygującego. W takiej bowiem sytuacji, gdy podatnik sam celowo lub z powodu nieznajomości prawa nie wykaże w zeznaniu rocznym podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, a organ podatkowy w oparciu o dostępne na dzień złożenia zeznania dowody, nie mógłby określić wysokości zobowiązania w wysokości, która wynika z późniejszego, po zakończeniu roku podatkowego uwzględnienie przez podatnika okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania, nieuzasadnionym byłoby stosowanie zasad z art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia zeznania rocznego. Na podstawie gramatycznej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy za dzień powstania nadpłaty w tym konkretnym przypadku należy przyjąć dzień skorygowania przez podatnika zeznania podatkowego, bowiem dopiero od tego dnia organ podatkowy posiadał informację o nadpłaceniu podatku, którą powinien niezwłocznie poddać weryfikacji. Zwłoka organu w wydaniu decyzji określającej zobowiązanie za rok podatkowy nie może działać na niekorzyść strony od momentu, w którym wykazała ona okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł jak w sentencji wyroku.